處置已計(jì)提減值準(zhǔn)備資產(chǎn)的情形主要有出售、非貨幣性資產(chǎn)交換、將減值資產(chǎn)用于債務(wù)重組、報(bào)廢等，在此過程中應(yīng)正確處理會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間的差異。本文分別不同情況進(jìn)行分析。
一、出售或報(bào)廢已計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)
企業(yè)處置已計(jì)提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，其處置損益計(jì)入當(dāng)期損益，計(jì)算公式為：處置資產(chǎn)計(jì)入利潤(rùn)總額的金額=處置收入－[按會(huì)計(jì)規(guī)定確定的資產(chǎn)成本（或原價(jià)）－按會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)提的累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷額）－處置資產(chǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備余額]－處置過程中發(fā)生的按會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)入損益的相關(guān)稅費(fèi)（不含所得稅）。按照稅法規(guī)定，處置資產(chǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額=處置收入－[按稅法規(guī)定確定的資產(chǎn)成本（或原價(jià)）－按稅法規(guī)定計(jì)提的累計(jì)折舊（或累計(jì)攤銷額）]－處置過程中發(fā)生的按稅法規(guī)定可扣除的相關(guān)稅費(fèi)（不含所得稅）。納稅調(diào)整金額＝處置資產(chǎn)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額－處置資產(chǎn)計(jì)入利潤(rùn)總額的金額。
在處置減值資產(chǎn)并轉(zhuǎn)銷減值準(zhǔn)備時(shí)，首先應(yīng)檢查以前年度計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)的相關(guān)稅收政策與納稅調(diào)整情況，進(jìn)而正確判斷資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的關(guān)系，才能作出準(zhǔn)確的納稅調(diào)整。
例1：A公司2008年度將一筆債權(quán)性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為800萬元，該項(xiàng)債權(quán)性資產(chǎn)歷史成本為1 500萬元，已提取壞賬準(zhǔn)備500萬元。A公司會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款 8 000 000
壞賬準(zhǔn)備 5 000 000
營(yíng)業(yè)外支出 2 000 000
貸：債權(quán)性資產(chǎn) 15 000 000
如果A公司以前年度提取壞賬準(zhǔn)備時(shí)已全額作納稅調(diào)增，則債權(quán)性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1 500萬元，轉(zhuǎn)讓所得為：800－1 500=－700（萬元），應(yīng)作納稅調(diào)減500萬元，對(duì)應(yīng)于提取減值準(zhǔn)備時(shí)所產(chǎn)生的時(shí)間性差異，同時(shí)與賬面轉(zhuǎn)銷的減值準(zhǔn)備金額相等。如果A公司以前年度提取壞賬準(zhǔn)備時(shí)，稅法允許其在稅前扣除7.5萬元，納稅調(diào)增額為492.5萬元，則轉(zhuǎn)讓時(shí)債權(quán)性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為：1 500－7.5=1 492.5（萬元），轉(zhuǎn)讓所得為：800－1 492.5=－692.5（萬元），應(yīng)作納稅調(diào)減492.5萬元，同樣對(duì)應(yīng)于提取減值準(zhǔn)備時(shí)所產(chǎn)生的時(shí)間性差異，但與賬面轉(zhuǎn)銷的減值準(zhǔn)備金額不等。
對(duì)于已計(jì)提減值準(zhǔn)備的長(zhǎng)期資產(chǎn)，會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)按計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面凈值重新計(jì)算折舊（攤銷）率和折舊（攤銷）額。而根據(jù)稅法規(guī)定的基本原則，應(yīng)按計(jì)提減值準(zhǔn)備前的計(jì)稅基礎(chǔ)確定可稅前扣除的折舊（攤銷）額。在出售或報(bào)廢已計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不等，而這一差額與賬面轉(zhuǎn)銷的減值準(zhǔn)備金額亦非對(duì)等關(guān)系，這是納稅調(diào)整時(shí)應(yīng)予特別注意的地方。
例2：A公司于2007年12月購(gòu)置一成套機(jī)器設(shè)備，原值1 000萬元，按10年計(jì)提折舊，為簡(jiǎn)化起見，不考慮凈殘值。2008年末，A公司對(duì)該機(jī)器設(shè)備提取減值準(zhǔn)備180萬元，2010年6月，A公司將該機(jī)器設(shè)備對(duì)外出售，出售價(jià)格為500萬元，假設(shè)不考慮稅費(fèi)。
1.2008年折舊額為100萬元，會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理之間無差異。
2.2008年末，A公司計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：
借：營(yíng)業(yè)外支出（或資產(chǎn)減值損失） 1 800 000
貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 800 000
年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)作納稅調(diào)增180萬元。
3.2009年該機(jī)器設(shè)備計(jì)提固定資產(chǎn)折舊為：（1 000－180－100）/9=80（萬元）
借：制造費(fèi)用 800 000
貸：累計(jì)折舊 800 000
2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，稅前扣除折舊為：（1 000－100）/9=100（萬元）。
當(dāng)年可作納稅調(diào)減20萬元。
4.2010年上半年計(jì)提折舊為：（1 000－180－100－80）/8/2=40（萬元）
借：制造費(fèi)用 400 000
貸：累計(jì)折舊 400 000
截至2010年6月30日，該機(jī)器設(shè)備賬面價(jià)值為：1 000－180－100－80－40=600（萬元）。
5.出售該機(jī)器設(shè)備時(shí)：
（1）借：累計(jì)折舊 2 200 000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 800 000
固定資產(chǎn)清理 6 000 000
貸：固定資產(chǎn) 10 000 000
?。?）借：銀行存款 5 000 000
營(yíng)業(yè)外支出 1 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 6 000 000
由于季度預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不作納稅調(diào)增，故出售該臺(tái)機(jī)器設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為：1 000－100－80－20－40=760（萬元），應(yīng)稅所得為：500－760=－260（萬元）。
2010年度，出售該項(xiàng)固定資產(chǎn)的納稅調(diào)整額=－260－（－100）=－160（萬元），即納稅調(diào)減160萬元。此時(shí)切不可按賬面沖銷的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備180萬元作納稅調(diào)減，因?yàn)樵?009年度，企業(yè)已通過對(duì)會(huì)計(jì)折舊與稅前扣除折舊額之間的差額轉(zhuǎn)回了因提取減值準(zhǔn)備所形成的時(shí)間性差異20萬元，2010年度只能對(duì)尚未轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異160萬元作納稅調(diào)減。而企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表十《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表》的填報(bào)說明中沒有注意到這一點(diǎn)。
二、非貨幣性資產(chǎn)交換
企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，換出資產(chǎn)如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備，則無論非貨幣性資產(chǎn)按賬面價(jià)值還是按公允價(jià)值計(jì)量，都應(yīng)轉(zhuǎn)銷已提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。非貨幣性資產(chǎn)交換與資產(chǎn)出售相比，存在對(duì)換入資產(chǎn)確定計(jì)稅基礎(chǔ)的問題，進(jìn)而影響到日后資產(chǎn)折舊（攤銷等）方面的納稅調(diào)整。
例3：A公司于2009年12月，用一批機(jī)器設(shè)備與B公司置換一處房產(chǎn)，機(jī)器設(shè)備原值3 000萬元（假設(shè)與初始計(jì)稅基礎(chǔ)無差異），已計(jì)提折舊500萬元（假設(shè)會(huì)計(jì)與稅收之間無差異），2008年末計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，且年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)已作納稅調(diào)增，換入房產(chǎn)公允價(jià)值2 600萬元。
1.如果對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換按賬面價(jià)值計(jì)量，則A公司會(huì)計(jì)處理：
?。?）借：累計(jì)折舊 5 000 000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2 000 000
固定資產(chǎn)清理 23 000 000
貸：固定資產(chǎn)—機(jī)器設(shè)備 30 000 000
（2）借：固定資產(chǎn)—房屋 23 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 23 000 000
在納稅處理方面，對(duì)于換出房產(chǎn)作視同銷售處理，視同銷售所得=2 600－（3 000－500）=100（萬元），對(duì)于換入房產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按2 600萬元確定。在A公司未來若干年對(duì)房屋進(jìn)行折舊的期間內(nèi)，因賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致而應(yīng)累計(jì)納稅調(diào)減2 600－2 300=300（萬元），它對(duì)應(yīng)于2008年度因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而作納稅調(diào)增額200萬元，以及2009年視同銷售所得100萬元，轉(zhuǎn)回全部時(shí)間性差異。因此，A公司在2009年度不得因會(huì)計(jì)核算中轉(zhuǎn)銷了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，便不加分析地作納稅調(diào)減，否則就會(huì)導(dǎo)致重復(fù)調(diào)減而少交稅款。
2.如果對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換按公允價(jià)值計(jì)量，則A公司會(huì)計(jì)處理為：
?。?）同上（1）。
?。?）借：固定資產(chǎn)—房屋 26 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 23 000 000
營(yíng)業(yè)外收入 3 000 000
如上所述，處置固定資產(chǎn)的計(jì)稅所得為100萬元，故當(dāng)期應(yīng)作納稅調(diào)減200萬元。
通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，在會(huì)計(jì)處理以賬面價(jià)值計(jì)量的情況下，轉(zhuǎn)銷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并不影響當(dāng)期損益，故不可簡(jiǎn)單地按賬面轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作納稅調(diào)減；而在會(huì)計(jì)處理以公允價(jià)值計(jì)量的情況下，轉(zhuǎn)銷資產(chǎn)減值準(zhǔn)備影響當(dāng)期損益，故可將尚未轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異作納稅調(diào)減。
三、以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組
原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值與抵償債務(wù)賬面價(jià)值之差計(jì)入資產(chǎn)公積，在會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)銷已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)分清債務(wù)重組所得與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的界限，并在重組當(dāng)期確定損益。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益是指抵債的非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額。債務(wù)重組利得是指重組債務(wù)的賬面價(jià)值超過抵債資產(chǎn)公允價(jià)值的部分。在會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)銷已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，本文暫按一般性稅務(wù)處理比較分析涉及減值準(zhǔn)備的納稅調(diào)整方法。
例4：A公司以一機(jī)器設(shè)備抵償其所欠B公司債務(wù)2 000萬元，機(jī)器設(shè)備原值2 000萬元（假設(shè)與初始計(jì)稅基礎(chǔ)無差異），已計(jì)提折舊500萬元（假設(shè)會(huì)計(jì)與稅收之間無差異），計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備300萬元，且年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)已作納稅調(diào)增，抵債機(jī)器設(shè)備公允價(jià)值1 600萬元。假設(shè)A公司債務(wù)重組按一般稅務(wù)處理。
1.若A公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，則會(huì)計(jì)處理：
?。?）借：累計(jì)折舊 5 000 000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 3 000 000
固定資產(chǎn)清理 12 000 000
貸：固定資產(chǎn)—機(jī)器設(shè)備 20 000 000
?。?）借：應(yīng)付賬款 20 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 12 000 000
資本公積 8 000 000
在年度所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表一、附表二中確認(rèn)視同銷售所得為：1 600－1 500=100（萬元）；同時(shí)在附表三中確認(rèn)債務(wù)重組所得為：2 000－1 600=400（萬元），合計(jì)增加當(dāng)期應(yīng)納稅所得額500萬元，與處置該房產(chǎn)應(yīng)有的計(jì)稅結(jié)果相符，即處置收入－可扣除的計(jì)稅基礎(chǔ)=2 000－1 500=500（萬元）。此時(shí)，不可按賬面轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備300萬元再作納稅調(diào)減300萬元。
2.若A公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，則會(huì)計(jì)處理：
（1）同上（1）。
?。?）借：應(yīng)付賬款 20 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 12 000 000
營(yíng)業(yè)外收入 8 000 000
在年度所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)增加的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額仍應(yīng)為500萬元，與會(huì)計(jì)核算中固定資產(chǎn)處置收益相差300萬元，應(yīng)作納稅調(diào)減，對(duì)應(yīng)于以前年度計(jì)提減值準(zhǔn)備所形成的時(shí)間性差異。
同例3，在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，應(yīng)分析會(huì)計(jì)核算中轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否影響當(dāng)期損益，以及因計(jì)提減值準(zhǔn)備所導(dǎo)致的時(shí)間性差異是否已通過其他途徑予以轉(zhuǎn)回，從而決定是否將尚未轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異作納稅調(diào)減
