[摘 要] 稅收籌劃時，應當先分析稅負的分布情況，然后尋找稅負的差異點，最后選擇最佳稅負點。本文在此研究思路下，以酒類產品生產企業(yè)購進原材料為對象對其進行稅收籌劃分析。
一、對酒類企業(yè)購進原材料的消費稅籌劃
（一）對購進不同生產材料的消費稅籌劃
1.稅負政策差異分析
財政部、國家稅務總局關于調整酒類產品消費稅政策的通知（財稅[2001]84號）對酒類產品消費稅調整后，現(xiàn)行酒類產品消費稅稅率如下：
酒及酒精消費稅稅率
1．糧食白酒 每斤（500克）
定額稅率 0.5元
比例稅率 25%
2．薯類白酒 每斤（500克）
定額稅率 0.5元
比例稅率 15%
3．黃酒 240元/噸
4．啤酒 250元/噸（每噸3000元以上的）；
220元/噸（每噸3000元以下的）
250元/噸（娛樂業(yè)和飲食業(yè)自制的）
5．其他酒 10%
6．酒精 5%
國家稅務總局《消費稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅發(fā)[1993]156號）第二條“關于酒的征收范圍問題”規(guī)定：1.外購酒精生產的白酒，應按酒精所用原料確定白酒的適用稅率。凡酒精所用原料無法確定的，一律按照糧食白酒的稅率征稅。2.外購兩種以上酒精生產的白酒，一律從高確定稅率征稅。3.以外購白酒加漿降度，或外購散酒裝瓶出售，以及外購白酒以曲香、香精進行調香、調味生產的白酒，按照外購白酒所用原料確定適用稅率。凡白酒所用原料無法確定的，一律按照糧食白酒的稅率征稅。4.以外購的不同品種白酒勾兌的白酒，一律按照糧食白酒的稅率征稅；5.對用糧食和薯類、糠麩等多種原料混合生產的白酒，一律按照糧食白酒的稅率征稅。6.對用薯類和糧食以外的其他原料混合生產的白酒，一律按照薯類白酒的稅率征稅。
根據(jù)以上規(guī)定，酒類生產企業(yè)對外購的酒精和白酒適用的原料是否確定，對產品適用的稅率存在明顯的差別，用外購一種酒精與兩種酒精生產白酒，用適用不同稅率的混合原料與適用統(tǒng)一稅率的原料生產的白酒，在稅率上存在稅收籌劃差異點。
2.籌劃方法
（1）酒類生產企業(yè)外購酒精和白酒時，應注明所使用的原料。從上述條款規(guī)定，當外購酒精或白酒作為原材料加工白酒，生產白酒的消費稅按照外購原料來確定適用稅率，其中，糧食白酒最高，薯類白酒次之，其他酒最低。所以，可盡量用其他酒、薯類白酒的原料(如果品、野生植物等)生產酒，少用糧食白酒的原料生產酒。
（2）盡量不用適用兩種稅率的原料、酒或酒精生產酒類產品。按照上述規(guī)定，在使用外購兩種以上混合原材料生產時，稅率的使用上都是按照構成原料采用從高稅率；而且在構成原料不確定和不同種白酒勾兌時都采用糧食白酒的稅率，因而，作為外購盡量不使用多種稅率原材料的混合原料。
（3）在混合原料中，如果糧食、糧食酒、糧食酒精是次要原料，應當取消對糧食、糧食酒、糧食酒精的消耗，尋求替代原料，或改進生產工藝等，降低適用稅率。包含糧食原料的酒精、白酒一般從屬糧食白酒稅率，在糧食原料為附屬原料時，就會提高整體的消費稅稅率，盡量在混合原料中通過尋求替代原料或采用新工藝等剔除糧食原料來降低適用稅率。
當然，對不同材料生產酒類產品籌劃時應當考慮的其他因素?；I劃方案如果選擇改變產品材料的構成，應當考慮對產品質量和銷售價格的影響，進而對稅后利潤的影響；如果涉及到對生產工藝、生產設備的改造和增加，應當詳細計算增加的選擇費用與節(jié)約稅款的對比關系。
（二）取消消費稅稅款抵扣政策后對購進酒類產品作為原料的消費稅籌劃
1．稅負政策差異分析
根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于調整酒類產品消費稅政策的通知》（財稅[2001]72號）的規(guī)定，取消外購或委托加工已稅酒和酒精生產的酒（包括以外購已稅白酒加漿降度、用外購已稅的不同品種白酒勾兌的白酒、用曲香、香精對外購已稅白酒進行調香、調味以及外購散裝白酒裝瓶出售等）外購酒及酒精已納稅或受托方代收代繳稅款準予抵扣政策后，用外購或者委托加工已稅酒和酒精生產應稅消費品，與用自己生產的這些酒和酒精再連續(xù)生產應稅消費品的，前者稅負明顯高于后者。
2．籌劃方法
（1）在生產技術和生產能力等條件允許情況下，應盡量自己生產作為材料的酒和酒精產品。
（2）由固定供貨關系的企業(yè)，如果業(yè)務量比較大，可以通過企業(yè)合并的辦法進行聯(lián)合生產，減少納稅環(huán)節(jié)。
（3）相比較而言，可保留外購酒精生產的酒類產品、取消增值少，重復征稅多的簡單生產的產品或者改進生產技術，盡量降低對外購已稅酒類原料的比重。
3．對已稅酒類產品作為材料籌劃時應考慮的其他因素
在選擇由購進改為自行生產或聯(lián)合生產時，應當考慮生產技術、生產能力、原材料等因素，考慮自行生產或聯(lián)合生產與購進實現(xiàn)利潤的對比關系。
比如某瓶裝酒生產企業(yè)A，過去一直從另一白酒生產企業(yè)B 購進糧食類白酒生產瓶裝酒。年購進白酒1000000公斤，白酒的價格為6元/公斤。如果瓶裝酒廠兼并白酒生產廠，年超額負擔為100萬元。如果A 仍需外購白酒生產瓶裝酒，A兼并B是否有利（白酒稅率：在稅率為25％的基礎上每斤再加收0.5元的消費稅）
對此案例分析發(fā)現(xiàn)：酒類消費稅未調整前，A從B處購進的白酒所含的消費稅可按當期生產領用的數(shù)量相對應的消費稅抵當期應納的消費稅。稅收政策調整后，取消了該項優(yōu)惠。
如果不合并，A每年應納消費稅為：
10001000×6×25%+1000000×2×0.5＝250（萬元）
如果A兼并B，B與A就是同一企業(yè)，B生產白酒再由A生產瓶裝酒，屬于連續(xù)生產應稅消費品，前一自產過程可免征消費稅。雖然年增加了超額負擔100萬元，但還是可獲得稅收利益250 -100 = 150(萬元)。
所以，A選擇兼并B企業(yè)的經營方式更有利。
二、對生產酒類產品購進材料的增值稅的籌劃
（一）對購貨對象的選擇
1．稅收政策差異分析。
酒廠從一般納稅人購進酒精及其他酒類原料進行生產，可取得稅率為17%的增值稅專用發(fā)票，進行增值稅進項稅額的抵扣，減少增值稅的繳納。如果從小規(guī)模納稅人購進，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二十一條規(guī)定：“納稅人銷售貨物或者應稅勞務，應當向購買方開具增值稅專用發(fā)票，并在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和銷項稅額。屬于下列情形之一，需要開具發(fā)票的，應當開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票：（一）向消費者銷售貨物或者應稅勞務的；（二）銷售免稅貨物的；（三）小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應稅勞務的?！蹦敲磸男∫?guī)模納稅人購進時，不能取得增值稅專用發(fā)票進行增值稅的進項稅額的抵扣，可能會多納稅。因而很多企業(yè)不考慮購進原料價格而僅考慮稅收因素，結構往往適得其反。因為小規(guī)模納稅人作為供貨商已經考慮了相關稅收抵扣差異因素，進而會在價格上與一般納稅人的供應價格有所差異。這樣形成了對購貨對象選擇的稅收籌劃差異點。
2．稅收籌劃方法。
購進貨物稅負平衡點分析。作為一般納稅人，無論是從一般納稅人還是小規(guī)模納稅人購進酒精及其他酒類原料進行加工，最終生產的酒產品銷售時的含稅售價是相同的，且銷售時適用稅率為17%，將從小規(guī)模納稅人購進原料的不含稅進價稱為“小規(guī)模不含稅進價”，那么用現(xiàn)金流量法計算從小規(guī)模納稅人和一般納稅人購進得不含稅進價稅負平衡點：
含稅銷售價-{含稅銷售價÷（1+17%）×17% - 不含稅進價×17%}×（1+附加稅費率）-不含稅進價×（1+17%）=含稅銷售價-含稅銷售價÷（1+17%）×17%×（1+附加稅費率）-小規(guī)模不含稅進價
上式左邊是購進貨物為17%的扣除率計算的現(xiàn)金凈流量，右邊是與左邊稅負平衡條件下的購進貨物扣除率為0時計算的現(xiàn)金凈流量，在現(xiàn)金流量相等的情況下，可以計算出從不同納稅人購進原料的不含稅價格。比如，生產白酒含稅（增值稅）售價為100元，購進原料增值稅扣除率為17%，不含稅（增值稅）進價為60元，附加稅率為10%，通過計算此原料的小規(guī)模不含稅進價稅負平衡點=58.98元。若實際小規(guī)模不含稅進價低于平衡點，那么應該從小規(guī)模購進；反之從一般納稅人購進。
3．運用不含稅進價稅負平衡點時應當考慮的其他因素
通過上述方法的使用發(fā)現(xiàn)，對購進貨物的選擇主要判斷標準是不含稅進價的高低，另外，特別注意的時，無論從一般納稅人或小規(guī)模納稅人購進的原料，適宜于采用購進貨物不含稅進價判斷法，其假設條件有兩點：一是品質規(guī)格相同；二是貨物（包括用購進貨物生產的產品）在銷售時的含稅銷售價格相同。如果購進貨物在品質上是有差異得，那么在銷售產品價格上也不同，就應當分別計算現(xiàn)金凈流量。
（二）對購進原料的增值稅進項稅額的籌劃
1．企業(yè)在購進原料時，注意取得合法的抵扣稅款的增值稅發(fā)票或準予抵扣的進項稅額的普通發(fā)票。這一點在增值稅暫行條例中有明確的規(guī)定，同時在發(fā)票的管理中也應該注意發(fā)票的開具管理問題，首先一點是保證增值稅發(fā)票的合法性，否則不能進行抵扣；不使用違法增值稅發(fā)票。
2．企業(yè)在購進酒類原料時，應當及時去的發(fā)票，簽訂購貨合同時應當注明按照實際付款開具發(fā)票，而盡量不在支付簽訂貨款后開具。
3．法制其他抵扣進項稅額的非故意違法行為。比如根據(jù)國稅發(fā)[2000]187號《國家稅務總局關于納稅人善已取得增開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》規(guī)定：存在購貨方與銷售方的真實交易，銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物、數(shù)量、金額及稅額等全部內容與實際相符，其沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按照有關規(guī)定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。
參考文獻：
[1] 財政部注冊會計師考試委員會辦公室，稅法[M]，北京：經濟科學出版社，2003
[2] 王守昆，《稅收籌劃》內部講義，山東財政學院財稅與公共管理學院，2003
[3] 周葉，稅收籌劃：策略、技巧和案例[M]，上海：上海財經大學出版社，2003
（山東財政學院）
作者：劉凱 文章來源：山東財政學院
