《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》相關(guān)規(guī)定指出，與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過(guò)原先估計(jì)，如延長(zhǎng)固定資產(chǎn)使用壽命，改良固定資產(chǎn)，使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高，或使產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，應(yīng)當(dāng)計(jì)人固定資產(chǎn)成本，其增計(jì)后金額不應(yīng)超過(guò)該固定資產(chǎn)的可收回金額。除此以外的后續(xù)支出，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不再通過(guò)預(yù)提或待攤的方式核算。
企業(yè)在日常核算中依據(jù)上述原則判斷固定資產(chǎn)后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)資本化或者費(fèi)用化。固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時(shí)，其確認(rèn)原則與初始確認(rèn)固定資產(chǎn)的原則相同，即該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。發(fā)生的后續(xù)支出只要符合以上兩個(gè)特征，則應(yīng)將其計(jì)人該項(xiàng)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，即資本化的后續(xù)支出。否則在發(fā)生時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益，即費(fèi)用化的后續(xù)支出。
一般情況下，固定資產(chǎn)投入使用后，由于固定資產(chǎn)磨損、各組成部分耐用程度不同，可能會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)局部損壞。為了維持固定資產(chǎn)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)和使用，充分發(fā)揮其使用能效，企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)要進(jìn)行必要的維修。發(fā)生的固定資產(chǎn)維修支出只是確保固定資產(chǎn)的正常工作狀況，它并不導(dǎo)致固定資產(chǎn)性能的改變或固定資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的增加，不符合資本化的條件，準(zhǔn)則要求計(jì)入當(dāng)期損益，因此認(rèn)定這部分后續(xù)支出為費(fèi)用化后續(xù)支出。但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的這部分后續(xù)支出計(jì)人當(dāng)期損益的會(huì)計(jì)處理爭(zhēng)議很大。
[例]2009年1月3日，甲公司對(duì)現(xiàn)存的一臺(tái)機(jī)器設(shè)備進(jìn)行維修，修理過(guò)程中領(lǐng)用本企業(yè)原材料一批，價(jià)值為54000元。為購(gòu)買(mǎi)該批原材料支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為9180元，應(yīng)支付人員工資為30000元。同時(shí)，甲公司對(duì)現(xiàn)有的一臺(tái)專(zhuān)設(shè)銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)用設(shè)備進(jìn)行維修，開(kāi)出支票支付修理費(fèi)5000元。 第一種觀點(diǎn)認(rèn)為不論固定資產(chǎn)的用途和所屬部門(mén)，其維護(hù)費(fèi)用都在發(fā)生時(shí)一次性計(jì)入“管理費(fèi)用”。對(duì)于上例，根據(jù)第一種觀點(diǎn)賬務(wù)處理如下：
借：管理費(fèi)用 98180
貸：原材料 54000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）9180
應(yīng)付職工薪酬 30000
銀行存款 5000
第二種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該分使用固定資產(chǎn)的部門(mén)將其修理費(fèi)用計(jì)入相應(yīng)的損益，管理部門(mén)固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用計(jì)入“管理費(fèi)用”，而企業(yè)專(zhuān)設(shè)的銷(xiāo)售部門(mén)的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”。
基于這個(gè)觀點(diǎn)，對(duì)于生產(chǎn)部門(mén)的固定資產(chǎn)維護(hù)費(fèi)用又存在爭(zhēng)議，有人認(rèn)為生產(chǎn)設(shè)備等生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用不滿足資本化條件，因此應(yīng)該計(jì)入“管理費(fèi)用”，而非“制造費(fèi)用”，因?yàn)橛?jì)入“制造費(fèi)用”金額最終轉(zhuǎn)入了存貨資產(chǎn)的成本，違背了“費(fèi)用化”的原則；有人則認(rèn)為生產(chǎn)設(shè)備等生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用是企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的必要成本支出，該成本應(yīng)該由存貨來(lái)負(fù)擔(dān)，因此應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入“制造費(fèi)用”，按一定的標(biāo)準(zhǔn)分配進(jìn)入有關(guān)存貨的成本。承上例，根據(jù)第二種觀點(diǎn)分情況的賬務(wù)處理如下：
生產(chǎn)用設(shè)備維護(hù)費(fèi)用若計(jì)入當(dāng)期損益“管理費(fèi)用”：
借：管理費(fèi)用 93180
銷(xiāo)售費(fèi)用 5000
貸：原材料 54000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）9180
應(yīng)付職工薪酬 30000
銀行存款 5000
生產(chǎn)用設(shè)備維護(hù)費(fèi)用若計(jì)入存貨制造成本“制造費(fèi)用”：
借：制造費(fèi)用 93180
銷(xiāo)售費(fèi)用 5000
貸：原材料 54000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）9180
應(yīng)付職工薪酬 30000
筆者認(rèn)為對(duì)于固定資產(chǎn)日常維護(hù)費(fèi)用這類(lèi)不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出，應(yīng)該在發(fā)生時(shí)計(jì)人當(dāng)期的成本費(fèi)用，而不是計(jì)入當(dāng)期損益，更不是全部計(jì)人當(dāng)期“管理費(fèi)用”。即該類(lèi)支出應(yīng)該分使用固定資產(chǎn)部門(mén)的不同而計(jì)人不同的成本費(fèi)用：管理部門(mén)固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用計(jì)人“管理費(fèi)用”，而企業(yè)專(zhuān)設(shè)的銷(xiāo)售部門(mén)的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”，生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用計(jì)入“制造費(fèi)用”而不是“管理費(fèi)用”。生產(chǎn)用固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)人“制造費(fèi)用”。最終轉(zhuǎn)入存貨資產(chǎn)的成本，并沒(méi)有違背新準(zhǔn)則的“計(jì)人固定資產(chǎn)成本”和“計(jì)入當(dāng)期損益”的原則。
會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的一個(gè)重要原則就是劃分資本性支出和收益性支出。收益性支出指受益期不超過(guò)一年或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期的支出。即發(fā)生該項(xiàng)支出僅僅是為了取得本期收益，收益性支出在當(dāng)期或一年內(nèi)或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期內(nèi)計(jì)入損益類(lèi)賬戶。資本性支出是指受益期超過(guò)一年或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期的支出，即發(fā)生該項(xiàng)支出不僅是為了取得本期收益，而且也是為了取得以后各期收益；資本性支出則一定在一年以上或超過(guò)一年的一個(gè)營(yíng)業(yè)周期以上的時(shí)間里計(jì)人損益類(lèi)賬戶。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》把固定資產(chǎn)的后續(xù)支出分為資本化支出和費(fèi)用化支出兩大類(lèi)；應(yīng)該理解為資本化的后續(xù)支出也就是通常意義上的資本性支出，要計(jì)人固定資產(chǎn)的成本。而費(fèi)用化支出應(yīng)該理解為是通常意義上的“收益性支出”，不作為固定資產(chǎn)入賬。
首先，固定資產(chǎn)維修費(fèi)用等不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的后續(xù)支出作為企業(yè)一項(xiàng)收益性支出，與一般成本費(fèi)用如職工薪酬、水電費(fèi)等，應(yīng)分不同的受益對(duì)象計(jì)人相應(yīng)的成本費(fèi)用。因此，這部分的后續(xù)支出應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)的不同使用計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用。
其次，對(duì)于生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用等類(lèi)似的收益性后續(xù)支出，直接計(jì)入“管理費(fèi)用”不合理，因?yàn)樯a(chǎn)設(shè)備等的日常維修、大修理一般是由于生產(chǎn)過(guò)程中的磨損引起，為確保機(jī)器設(shè)備的正常工作而發(fā)生的，因此是為生產(chǎn)進(jìn)行而發(fā)生的間接費(fèi)用。車(chē)間管理人員的薪酬、車(chē)間管理部門(mén)的辦公費(fèi)等均計(jì)入“制造費(fèi)用”，而車(chē)間固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用卻計(jì)入“管理費(fèi)用”并不合理，這是機(jī)械的套用準(zhǔn)則的要求。因此筆者認(rèn)為應(yīng)將該部分支出計(jì)入“制造費(fèi)用”。
最后，對(duì)于生產(chǎn)用固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用等類(lèi)似的收益性后續(xù)支出，計(jì)人“制造費(fèi)用”，最終計(jì)入“存貨”成本，并沒(méi)有將這種后續(xù)支出“資本化”，而是最終計(jì)人當(dāng)期損益。因?yàn)榇尕泴儆诹鲃?dòng)資產(chǎn)。由于一般企業(yè)的存貨變現(xiàn)期基本在一年或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期內(nèi)，因此隨著存貨的銷(xiāo)售，存貨成本轉(zhuǎn)入了當(dāng)期的損益“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，也就是說(shuō)這種計(jì)入存貨成本的固定資產(chǎn)后續(xù)支出在當(dāng)期或一年內(nèi)或一個(gè)營(yíng)業(yè)周期內(nèi)計(jì)人了損益類(lèi)賬戶。并沒(méi)有違反新準(zhǔn)則的“不滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計(jì)人當(dāng)期損益”這一指導(dǎo)原則。
因此，應(yīng)將固定資產(chǎn)的后續(xù)支出分為“資本性支出”和“收益性支出”兩大類(lèi)，而不是“資本化支出”和“費(fèi)用化支出”兩大類(lèi)?！百Y本化后續(xù)支出”部分計(jì)人“固定資產(chǎn)”的成本，“收益性后續(xù)支出”應(yīng)該區(qū)分不同固定資產(chǎn)使用計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用，而非簡(jiǎn)單計(jì)人當(dāng)期損益。
參考文獻(xiàn)：
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[3]劉永澤：《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，東北財(cái)經(jīng)出版社2007年版。
銀行存款 5000
