一、固定資產(chǎn)出售會計處理的規(guī)定
《新企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。新會計準(zhǔn)則在“營業(yè)外收入”科目的核算內(nèi)容中規(guī)定處置非流動資產(chǎn)的利得計入該科目，“營業(yè)外支出”科目的核算內(nèi)容中規(guī)定處置非流動資產(chǎn)的損失計入該科目。
固定資產(chǎn)出售的會計處理要點如下：（1）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理，沖銷其賬面原值和累計折舊以及其減值準(zhǔn)備，將固定資產(chǎn)凈值借記“固定資產(chǎn)清理”賬戶。（2）核算清理過程中的各項支出，如支付的清理費用、出售不動產(chǎn)而交納的營業(yè)稅等。發(fā)生各項清理支出時，借記“固定資產(chǎn)清理”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶等。（3）核算清理過程中的各項收入，如出售固定資產(chǎn)收入，固定資產(chǎn)清理過程中的殘料收入等。發(fā)生收入時，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“固定資產(chǎn)清理”賬戶。（4）核算清理過程的凈損益。清理過程結(jié)束，若發(fā)生凈收益時，借記“固定資產(chǎn)清理”賬戶，貸記“營業(yè)外收入——處理固定資產(chǎn)利得”賬戶。若發(fā)生凈損失時，借記“營業(yè)外支出——處理固定資產(chǎn)損失”賬戶，貸記“固定資產(chǎn)清理”賬戶。
二、固定資產(chǎn)出售凈損益會計處理的異議
筆者認為，將出售固定資產(chǎn)的凈損益計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”賬戶不妥，將其計入“其他業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶更合理些。
第一，技術(shù)進步使企業(yè)越來越多的發(fā)生出售固定資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。科學(xué)技術(shù)日新月異，固定資產(chǎn)更新速度明顯加快。固定資產(chǎn)的磨損與損耗有三個方面的原因，即實物損耗、自然損耗和無形損耗。固定資產(chǎn)的無形損耗比實物損耗、自然損耗常常顯得更加突出。因此。企業(yè)出售固定資產(chǎn)往往不是出于其磨損或腐蝕不能使用的原因，更多是由于科技進步使現(xiàn)有固定資產(chǎn)被淘汰，特別是一些高新技術(shù)企業(yè)，固定資產(chǎn)技術(shù)含量高，更新速度快。由于無形損耗原因出售的固定資產(chǎn)其物理性能還在，所以具有一定的市場。企業(yè)出現(xiàn)越來越多的出售固定資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，如果將其凈損益計人營業(yè)外收支，就不能反映出企業(yè)的財務(wù)決策活動。
第二，財務(wù)思想的轉(zhuǎn)變使企業(yè)越來越多的出現(xiàn)出售固定資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。在固定資產(chǎn)使用壽命估計時，企業(yè)通常采用經(jīng)濟壽命作為固定資產(chǎn)的使用年限。而固定資產(chǎn)最經(jīng)濟使用年限在過去的固定資產(chǎn)壽命的管理中應(yīng)用較少，從經(jīng)濟效益的角度看固定資產(chǎn)有一個最佳經(jīng)濟壽命，即最經(jīng)濟的使用年限。隨著財務(wù)思想的改變，企業(yè)愈加認識到加快更新固定資產(chǎn)可以促進企業(yè)技術(shù)進步，刺激生產(chǎn)和經(jīng)濟增長，因此較多的企業(yè)開始逐步嘗試采用最經(jīng)濟的使用年限作為固定資產(chǎn)的使用年限。固定資產(chǎn)最經(jīng)濟的使用年限往往要比企業(yè)估計的經(jīng)濟壽命短得多，因此現(xiàn)在企業(yè)會發(fā)生較多的出售固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)，而且出售的固定資產(chǎn)也會具有較高的經(jīng)濟價值，當(dāng)出售固定資產(chǎn)成為企業(yè)的一般性業(yè)務(wù)后，將其凈損益計人到“其他業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶會更合理。
第三，固定資產(chǎn)的出售是可以人為控制的，不是意外事件。固定資產(chǎn)可以使用多久，何時出售是由企業(yè)的財務(wù)決策控制的。企業(yè)可以通過財務(wù)決策決定采用最經(jīng)濟的使用年限作為固定資產(chǎn)的使用年限，還是采用經(jīng)濟壽命作為固定資產(chǎn)的使用年限，也可以通過財務(wù)決策決定經(jīng)濟壽命到底為多長。企業(yè)還可以根據(jù)實際的財務(wù)情況變更固定資產(chǎn)的使用年限，提前或推遲出售固定資產(chǎn)。因此，企業(yè)出售固定資產(chǎn)是企業(yè)財務(wù)可以控制的，不是意外發(fā)生的事件。將其凈損益計人營業(yè)外收支項目不合理。
第四，會計業(yè)務(wù)處理的相似性。依據(jù)新會汁準(zhǔn)則，原材料出售的凈損益計入到“其他業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶。原材料出售的業(yè)務(wù)和固定資產(chǎn)出售的業(yè)務(wù)具有相似性，原材料是為企業(yè)耗用而購入的，固定資產(chǎn)是企業(yè)用于生產(chǎn)商品或為了行政管理目的而購入的，目的都不是為了出售，因此其出售業(yè)務(wù)具有相似性，都是改變了原來的使用目的。根據(jù)會計業(yè)務(wù)處理的相似性，固定資產(chǎn)的凈損益也應(yīng)該計人到“其他業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶。
第五，會計處理的繼承性。依據(jù)新會計準(zhǔn)則，非租賃企業(yè)的固定資產(chǎn)租金收入計入到“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，其相關(guān)支出計人到“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶。固定資產(chǎn)出租是由于固定資產(chǎn)閑置或不需用，為了提高資產(chǎn)的利用效率，增加企業(yè)的收益而對固定資產(chǎn)的一種運用；固定資產(chǎn)出售也是由于不使用、不需用或更換先進設(shè)備等原因?qū)⒍嘤唷㈤e置的固定資產(chǎn)出售給其他企業(yè)，避免資產(chǎn)閑置、貶值，以取得經(jīng)濟收益，提高企業(yè)效益，目的上具有相似性，只是對固定資產(chǎn)的運用方式不同。因此根據(jù)會計處理的繼承性，既然固定資產(chǎn)的租金收人計人“其他業(yè)務(wù)收入”，相關(guān)成本計入“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，那么出售固定資產(chǎn)的凈損益也應(yīng)計人“其他業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶。
在現(xiàn)代企業(yè)中，出售固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)越來越多，已不再是企業(yè)的意外事件，而是企業(yè)財務(wù)能控制的業(yè)務(wù)活動，因此，固定資產(chǎn)出售的凈損益應(yīng)同固定資產(chǎn)報廢、毀損凈損益的處理區(qū)分開來，效仿出售原材料、出租固定資產(chǎn)的損益處理，將其凈損益計人到“其他業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶。
三、固定資產(chǎn)出售會計處理的建議
將固定資產(chǎn)出售的凈損益計入到“其他業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，則現(xiàn)行的固定資產(chǎn)出售的會計處理也要相應(yīng)進行改進，方法有兩種：一是在原來固定資產(chǎn)清理程序的基礎(chǔ)上，將清理的凈損益直接計入到“其他業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶；二是不用固定資產(chǎn)的清理程序，將相關(guān)收入直接計入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，相關(guān)支出直接計人“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶。筆者認為，第二種方法比較能夠反映固定資產(chǎn)出售業(yè)務(wù)中收入與成本的關(guān)系，體現(xiàn)收入與成本分離配比的原則。
[例]宏達公司為了提高生產(chǎn)效率，用技術(shù)更先進的5臺新機床替換使用中的5臺舊機床，替換下來的舊機床沒有其他用途，公司決定出售。5臺舊機床每臺原價30萬元，每臺已提折舊20萬元，每臺出售收入11萬元，款存銀行，舊機床在出售前為了能提高售價。對其進行了維修清理，每臺發(fā)生維修清理費3千元，用銀行存款支付。
按會計準(zhǔn)則規(guī)定進行的會計處理如下：
?。?）注銷舊機床的原價和累計折舊
借：固定資產(chǎn)清理 500000
累計折舊 1000000
貸：固定資產(chǎn)——機床 1500000
?。?）發(fā)生維修清理費
借：固定資產(chǎn)清理 15000
貸：銀行存款 15000
（3）取得舊機床出售收入時
借：銀行存款 550000
貸：固定資產(chǎn)清理 550000
?。?）結(jié)轉(zhuǎn)出售舊機床的凈收蓋
凈收益=550000-500000-15000=35000（元）
借：固定資產(chǎn)清理 35000
貸：營業(yè)外收入——處理固定資產(chǎn)收益 35000
按筆者建議方式進行會計處理如下：
?。?）注銷舊機床的原價和累計折舊
借：其他業(yè)務(wù)成本 500000
累計折舊 1000000
貸：固定資產(chǎn)——機床 1500000
?。?）發(fā)生維修清理費
借：其他業(yè)務(wù)成本 15000
貸：銀行存款 15000
?。?）取得舊機床出售收入時
借：銀行存款 550000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 550000
兩種不同的處理方法不僅會計處理程序不同，而且對企業(yè)的財務(wù)影響也不同。將固定資產(chǎn)出售的相關(guān)收入和成本分別計人到“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶和“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，有利于正確反應(yīng)企業(yè)的營業(yè)收入和營業(yè)成本，有利于客觀地反映企業(yè)的營業(yè)利潤，更有利于正確反映企業(yè)正常經(jīng)營活動的經(jīng)營成果。
