一、資產組的概念及其認定
（一）資產組的概念《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》應用指南將資產組定義為：“資產組是企業(yè)可以認定的最小資產組合，其產生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組。資產組應當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關資產組成”。這個概念包括三層基本含義：一是資產組由多個資產組成，這多個資產共同創(chuàng)造現(xiàn)金流入；二是認定資產組是以獨立產生現(xiàn)金流量為依據(jù)，國際會計準則稱之為“現(xiàn)金產出單元”；三是確定資產組獨立產生現(xiàn)金流量的目的是為了計提資產減值準備。
?。ǘ┵Y產組的認定《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》規(guī)定：“資產組的認定，應當以資產組產生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流人為依據(jù)”。因此，資產組能否獨立產生現(xiàn)金流入是認定資產組的最關鍵因素。對于企業(yè)的某一生產線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產生現(xiàn)金流入，或者其創(chuàng)造的收入和現(xiàn)金流人的絕大部分獨立于其他部門或者單位的，并且屬于可認定的最小的資產組合的，通常應將該生產線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務部門等認定為一個資產組?！镀髽I(yè)會計準則第8號——資產減值》應用指南規(guī)定：“幾項資產的組合生產的產品（或者其他產出）存在活躍市場的，無論這些產品或者其他產出是用于對外出售還是僅供企業(yè)內部使用，均表明這幾項資產的組合能夠獨立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，應當將這些資產的組合認定為資產組”。同時準則還規(guī)定：“在認定資產組時，應當考慮企業(yè)管理層管理生產經(jīng)營活動的方式（如是按照生產線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產的持續(xù)使用或者處置的決策方式等”。比如企業(yè)各生產線都是獨立生產、管理和監(jiān)控的，那么各生產線很可能應當認定為單獨的資產組；如果某些機器設備是相互關聯(lián)、相互依存的，其使用和處置是一體化決策，那么這些機器設備很可能應當認定為一個資產組。
二、資產組可收回金額與賬面價值的確定
《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》規(guī)定：“資產組的可回收金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。資產組賬面價值的確定基礎應當與其可回收金額的確定方式相一致。資產組賬面價值包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的賬面價值，通常不包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債就無法確定資產組可收回金額的除外。資產組在處置時如要求購買者承擔一項負債（如環(huán)境恢復負債等），該負債金額已經(jīng)確認并計入相關資產賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后凈額的，為了比較資產組的賬面價值和可回收金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應當將已確認的負債金額從中扣除”。
[例1]A公司20x7年12月31日測試其一資產組發(fā)生了減值。該資產組由一棟廠房、一臺設備和一項負債組成。廠房的賬面原值520萬元，已提折舊320萬元；設備賬面原值600萬元，已提折舊300萬元；負債為80萬元。該資產組如果進行處置，其公允價值減去處置費用后的凈額為390萬元；該資產組如果持續(xù)使用，其使用期間及資產期滿報廢所帶來的各年現(xiàn)金流量現(xiàn)值為410萬元。A公司20x7年12月31日進行如下計算和處理：
A公司廠房的賬面價值=520-320=200（萬元）
A公司設備的賬面價值=600-300=300（萬元）
A公司該資產組凈資產賬面價值=200+300-80=420（萬元）
A公司該資產組可收回金額=410（萬元）
?。ū容^處置凈值390萬元和現(xiàn)值410萬元后，選其金額較大的410萬元作可收回金額）
三、資產組減值測試的會計核算
資產組減值測試的原理和單項資產一致，即企業(yè)需要預計資產組的可收回金額和計算資產組的賬面價值，并將兩者進行比較，如果資產組的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值；然后根據(jù)資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。
[例2]XYZ公司有一條甲生產線，生產某精密儀器，該生產線由A、B、C三部機器構成，成本分別為40、60和100萬元。使用年限均為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。A、B、C三部機器均無法單獨產生現(xiàn)金流量，但整條生產線構成完整的產銷單位，屬于一個資產組。20x7年甲生產線所生產的精密儀器有替代產品上市，到年底，導致公司精密儀器的銷路銳減40％，因此，在20x7年12月31日對甲生產線進行減值測試。該生產線已經(jīng)使用5年，預計尚可使用5年。20x7年12月31日A、B、C三部機器的賬面價值分別為20、30和50萬元。經(jīng)估計，A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。同時，通過估計得到甲生產線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬元，由于公司無法合理估計生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以甲生產線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值60萬元為其可回收金額。XYZ公司20x7年12月31日進行如下計算和處理：
（1）甲生產線的賬面價值=20+30+50=100（萬元）
?。?）甲生產線的可收回金額=60（萬元）
（3）甲生產線的減值損失=100-60=40（萬元）
?。?）甲生產線減值損失按設備賬面價值計算的分攤比例如下：
機器A分攤比例=20÷100=20％
機器B分攤比例=30÷100=30％
機器C分攤比例=50÷100=50％
（5）甲生產線各機器分攤減值損失計算如下：
機器A分攤減值損失=20-15=5（萬元）
按照分攤比例，機器A應當分攤減值損失8萬元（40×20％），但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，因此機器A最多只能確認減值損失5萬元（20-15），未能分攤的減值損失3萬元（8—5），應當在機器B和機器c之間進行再分攤。
機器B分攤減值損失=40×30％=12（萬元）
機器C分攤減值損失=40×50％=20（萬元）
（6）甲生產線各機器減值損失分攤后的賬面價值：
機器A分攤后的賬面價值=20-5=15（萬元）
機器B分攤后的賬面價值=30-12=18（萬元）
機器C分攤后的賬面價值=50-20=30（萬元）
?。?）尚未分攤的減值損失=40-（5+12+20）=3（萬元）
（8）將尚未分攤的3萬元減值損失在機器B和c之間按比例進行第二次分攤：
機器B第二次分攤的減值損失=3×[18÷（18+30）]1.125（萬元）
機器c第二次分攤的減值損失=3÷[30÷（18+30）=1.875（萬元）
?。?）第二次分攤后機器B和機器C應確認減值損失總額：
機器B應確認減值損失總額=12+1.125=13.125（萬元）
機器c應確認減值損失總額=20+1.875=21.875（萬元）
（10）第二次分攤后機器B和機器c的賬面價值：
第二次分攤后機器B的賬面價值=30-13.125=16.875（萬元）
第二次分攤后機器C的賬面價值=50-21.875=28.125（萬元）
根據(jù)上述計算和分攤結果，構成甲生產線的機器A、機器B和機器C應當分別確認減值損失50000元、131250元和218750元，賬務處理如下：
借：資產減值損失——機器A 50000
——機器B 131250
——機器C 218750
貸：固定資產減值準備——機器A 50000
——機器B 131250
——機器C 218750
