【摘要】 基于戰(zhàn)略的企業(yè)經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的整合步伐。文章從決策會(huì)計(jì)與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的融合、資金責(zé)任會(huì)計(jì)的構(gòu)建，以及權(quán)變管理會(huì)計(jì)的發(fā)展等若干方面就管理會(huì)計(jì)的再造思路進(jìn)行了探討。
【關(guān)鍵詞】 戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)；管理會(huì)計(jì)；再造
隨著外部環(huán)境的變化，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)開(kāi)始向微型化、扁平化等方向轉(zhuǎn)變，管理會(huì)計(jì)不再局限于業(yè)務(wù)管理的系統(tǒng)層面，需要從企業(yè)戰(zhàn)略管理的角度拓展人們的視野。管理會(huì)計(jì)的主題正在發(fā)生著深刻變化，即強(qiáng)調(diào)從戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的視角為創(chuàng)造顧客價(jià)值服務(wù)。
一、戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)對(duì)管理會(huì)計(jì)的沖擊
戰(zhàn)略導(dǎo)向是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)不同于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的重要標(biāo)志之一，戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)就是使經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略得以成功實(shí)施的系統(tǒng)。進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和高科技迅猛發(fā)展的沖擊，企業(yè)的制造環(huán)境已由過(guò)去的勞動(dòng)密集型向資本密集型和技術(shù)密集型轉(zhuǎn)化，管理會(huì)計(jì)中的技術(shù)因素也發(fā)生了深刻的變化。上個(gè)世紀(jì)末對(duì)管理會(huì)計(jì)影響最直接的技術(shù)因素是適時(shí)制（Just-In-Time）和計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)（SIMS）。適時(shí)制在管理會(huì)計(jì)中的作用是消除不增值作業(yè)（No Value Added Activities），減少浪費(fèi)。計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)是計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)（CAD）、計(jì)算機(jī)輔助制造（CAM）、計(jì)算機(jī)輔助測(cè)試（CAT）、彈性制造系統(tǒng)（FMS）和管理信息系統(tǒng)（MIS）等各個(gè)系統(tǒng)的集合。企業(yè)管理中最直接體現(xiàn)SIMS應(yīng)用的是數(shù)字化控制設(shè)備增加，并進(jìn)而導(dǎo)致產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間縮短，非增值作業(yè)減少，以及產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化程度與產(chǎn)品質(zhì)量提高。技術(shù)進(jìn)步對(duì)管理會(huì)計(jì)的沖擊體現(xiàn)在：一是生產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化，其中機(jī)器折舊與研發(fā)費(fèi)用明顯增加；二是會(huì)計(jì)控制方法有所改變，如各責(zé)任中心變?yōu)樽鳂I(yè)組，標(biāo)準(zhǔn)成本差異控制成本的效果減弱，從而使傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)失效等；三是管理會(huì)計(jì)的核算方法具有了變革的動(dòng)力（如傳統(tǒng)人工小時(shí)分配已失去相關(guān)性，作業(yè)成本會(huì)計(jì)、資源消耗會(huì)計(jì)等得到應(yīng)用）；四是計(jì)算機(jī)智能推動(dòng)了管理會(huì)計(jì)的創(chuàng)新（如產(chǎn)品設(shè)計(jì)的優(yōu)化等）。
戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)的功能擴(kuò)展，管理會(huì)計(jì)師的職能已不再僅限于對(duì)企業(yè)過(guò)去經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的記錄，他們開(kāi)始成為企業(yè)管理隊(duì)伍中實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的重要成員，并為提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率提供著重要的信息，與管理者一起規(guī)劃并執(zhí)行企業(yè)的新戰(zhàn)略。作為這種戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的創(chuàng)新，從管理會(huì)計(jì)工具來(lái)看，主要有平衡計(jì)分卡（BSC），以及英國(guó)學(xué)者Neely提出的業(yè)績(jī)眺望① （Performance Prism）和Hope Fraser提出的超越預(yù)算（Beyond budgeting）等，這些工具是管理會(huì)計(jì)進(jìn)入戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的典型代表。戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的思想表明，管理會(huì)計(jì)不僅是對(duì)企業(yè)計(jì)量“短期的”財(cái)務(wù)成果的控制手段，而且還需要擴(kuò)大領(lǐng)域，將戰(zhàn)略制定從“中長(zhǎng)期的”視角加以推進(jìn)，并融入其中。
激烈的競(jìng)爭(zhēng)使傳統(tǒng)的管理體制在新形勢(shì)下逐漸顯示出滯后的一面，為了取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長(zhǎng)期生存和發(fā)展，企業(yè)管理者更加重視對(duì)企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化的預(yù)測(cè)和把握，以便對(duì)企業(yè)的發(fā)展方向和道路作出全局性的長(zhǎng)期籌劃，企業(yè)管理進(jìn)入了戰(zhàn)略管理的時(shí)代。一般的管理會(huì)計(jì)書(shū)籍，除了在開(kāi)頭部分闡述管理會(huì)計(jì)的意義之外，其余不外乎以長(zhǎng)期收益計(jì)劃為開(kāi)始，然后持續(xù)地對(duì)短期收益計(jì)劃、預(yù)算管理、資金管理等所謂的整個(gè)公司的管理會(huì)計(jì)進(jìn)行論述。其中，與中長(zhǎng)期戰(zhàn)略實(shí)施緊密相關(guān)的涉及中長(zhǎng)期收益計(jì)劃的詳細(xì)內(nèi)容幾乎沒(méi)有，管理會(huì)計(jì)只是對(duì)短期的業(yè)務(wù)管理進(jìn)行了極為詳細(xì)的討論，有關(guān)中長(zhǎng)期的觀點(diǎn)僅局限于設(shè)備投資經(jīng)濟(jì)性的計(jì)算上，沒(méi)有作出更為積極的拓展。為了提升現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的功能，必須圍繞企業(yè)經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的轉(zhuǎn)變，從戰(zhàn)略的視角創(chuàng)新管理會(huì)計(jì)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)企業(yè)決策的科學(xué)化和資金運(yùn)營(yíng)的規(guī)范化。
二、決策會(huì)計(jì)與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)的融合
決策會(huì)計(jì)和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的重要組成部分。決策會(huì)計(jì)是涉及企業(yè)長(zhǎng)期的結(jié)構(gòu)計(jì)劃的管理會(huì)計(jì)，而業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)則是以短期的決策與控制為焦點(diǎn)加以討論的管理會(huì)計(jì)。從不同的視角考察管理會(huì)計(jì)，其內(nèi)涵往往不盡一致。就決策會(huì)計(jì)而言，基于經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)被作出計(jì)劃安排之后，對(duì)此開(kāi)展的投資或者有關(guān)新產(chǎn)品的生產(chǎn)設(shè)備投資就需要進(jìn)行認(rèn)真的思考。同時(shí)，產(chǎn)品開(kāi)發(fā)將圍繞成本企劃迅速地予以推進(jìn)，這是一種完全按計(jì)劃實(shí)施的操作系統(tǒng)。然而，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)則是通過(guò)采用短期或期間決策以及控制的形式來(lái)加以實(shí)施，是圍繞以往的長(zhǎng)期決策予以最大限度靈活應(yīng)用的管理活動(dòng)。從根本上講，它是以短期收益最大化的經(jīng)營(yíng)為導(dǎo)向開(kāi)展的管理活動(dòng)。此外，在以往的管理會(huì)計(jì)中，盡管人們?cè)谒枷胗^念上對(duì)非貨幣信息寄予了極大的關(guān)注，然而在實(shí)際的管理活動(dòng)中，非貨幣信息的重視程度往往不夠，在組織整體的經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)中應(yīng)如何導(dǎo)入這種信息，并取得理想的效果，對(duì)此的討論往往不夠充分。為了增強(qiáng)經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的戰(zhàn)略導(dǎo)向性，并將預(yù)測(cè)環(huán)境變化，或者敏捷地把握變化的規(guī)律體現(xiàn)在戰(zhàn)略之中，需要通過(guò)會(huì)計(jì)的揭示手段將經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)成功應(yīng)用的情況反應(yīng)出來(lái)，積極履行會(huì)計(jì)的社會(huì)責(zé)任。由此可見(jiàn)，決策會(huì)計(jì)與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)必須有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。譬如，在一定的戰(zhàn)略期間（如3年）內(nèi)，作為一種長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)決策，除了考慮這3年的戰(zhàn)略目標(biāo)外，還應(yīng)當(dāng)考慮各個(gè)年度應(yīng)該實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，以及與此目標(biāo)相聯(lián)系的計(jì)劃。對(duì)此，圍繞各年度開(kāi)展的目標(biāo)，一要反應(yīng)出具體財(cái)務(wù)目標(biāo)的內(nèi)容；二是要體現(xiàn)出引導(dǎo)財(cái)務(wù)目標(biāo)實(shí)施的導(dǎo)向性原則；此外，還要具有非財(cái)務(wù)目標(biāo)的控制內(nèi)涵。
傳統(tǒng)中，決策會(huì)計(jì)以計(jì)劃為對(duì)象，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)是將某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的行為按對(duì)象進(jìn)行具體劃分，并由此實(shí)施管理。然而，從中長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略來(lái)分析，在綜合考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的前提下，一種戰(zhàn)略一旦涉及影響企業(yè)不同期間的經(jīng)營(yíng)決策時(shí)，決策會(huì)計(jì)需要提供是否接受決策結(jié)果的若干備選方案，譬如設(shè)定各年度應(yīng)該達(dá)到的目標(biāo)范圍，同時(shí)將經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)相關(guān)的內(nèi)容嵌入其中，從而使決策會(huì)計(jì)與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)能夠在同一框架內(nèi)進(jìn)行討論。業(yè)績(jī)這個(gè)詞在英語(yǔ)中對(duì)應(yīng)的概念是“Performance”，它除了表示業(yè)績(jī)及成果外，還含有“正在進(jìn)行之中”的意思。將其應(yīng)用于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)或業(yè)績(jī)管理，能夠擴(kuò)大會(huì)計(jì)管理的內(nèi)涵。為了達(dá)成中長(zhǎng)期業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的目標(biāo)，現(xiàn)在推進(jìn)的事項(xiàng)是否按預(yù)定的計(jì)劃展開(kāi)，針對(duì)這方面的事項(xiàng)進(jìn)行的計(jì)量、評(píng)價(jià)以及控制就是業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)或業(yè)績(jī)管理的內(nèi)容。即，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)決不只是計(jì)量結(jié)束期間（不局限于季度、半年、一個(gè)會(huì)計(jì)年度）的財(cái)務(wù)成果以及控制。
因此，為了使組織更具戰(zhàn)略導(dǎo)向性，將組織的中長(zhǎng)期戰(zhàn)略目標(biāo)以先導(dǎo)性的財(cái)務(wù)成果形式嵌入到相應(yīng)的計(jì)劃以及各自的年度目標(biāo)中，使決策會(huì)計(jì)與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)融合，形成一個(gè)共同的框架，這是當(dāng)前戰(zhàn)略管理的一個(gè)重要課題。在這個(gè)框架中，最有名的是Kaplan和Norton開(kāi)發(fā)的平衡計(jì)分卡（BSC）；除此之外，作為與BSC同一系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)工具，還有前述的由英國(guó)人Neely提出的業(yè)績(jī)眺望。這兩種管理會(huì)計(jì)理論，作為引導(dǎo)財(cái)務(wù)成果的管理工具，對(duì)具體的應(yīng)用環(huán)節(jié)作出了詳細(xì)的闡述（有關(guān)如何引導(dǎo)財(cái)務(wù)成果方面的討論尚未形成統(tǒng)一的觀點(diǎn)），給管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新帶來(lái)了活力。此外，理論本身也是發(fā)展的。譬如，BSC就一直在進(jìn)化之中， 基于戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)的平衡計(jì)分預(yù)算就是這方面的一個(gè)體現(xiàn)。平衡計(jì)分預(yù)算主要是圍繞企業(yè)發(fā)展的新產(chǎn)品、新服務(wù)、新的客戶(hù)關(guān)系進(jìn)行的預(yù)算。與傳統(tǒng)預(yù)算相比，基于戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)的預(yù)算是以新增業(yè)務(wù)單元為對(duì)象來(lái)確定資源配置方案的，這類(lèi)業(yè)務(wù)單元可以是新增產(chǎn)品、新增服務(wù)或符合公司既定戰(zhàn)略意圖的新增投資目標(biāo)，它從平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度，特別是非財(cái)務(wù)維度來(lái)衡量未來(lái)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、所需資源，并結(jié)合財(cái)務(wù)目標(biāo)導(dǎo)向來(lái)確定資源配置方案；另外，利用預(yù)算報(bào)告系統(tǒng)對(duì)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)計(jì)劃及預(yù)算的實(shí)行情況進(jìn)行過(guò)程跟蹤、反饋與控制。今后，圍繞BSC如何在學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)環(huán)節(jié)上提高評(píng)價(jià)的科學(xué)性，以及合理地對(duì)無(wú)形資產(chǎn)加以評(píng)價(jià)正成為管理會(huì)計(jì)研究的重要課題② 。
