我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號—所得稅》規(guī)定，企業(yè)所得稅由當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個部分組成。當(dāng)期所得稅和遞延所得稅的確定是一個比較復(fù)雜的計算過程，但在會計實務(wù)中如果采用編制當(dāng)期所得稅和遞延所得稅工作底稿的方法將會使這一復(fù)雜的計算過程適當(dāng)簡化。
一、當(dāng)期所得稅及其工作底稿的編制
當(dāng)期所得稅核算的是在企業(yè)財務(wù)報表中確認(rèn)的當(dāng)期交易和其他事項的當(dāng)期納稅后果。具體地說，當(dāng)期所得稅是指一個特定期間企業(yè)應(yīng)付的所得稅。
為了計算當(dāng)期所得稅，企業(yè)需要針對該期間的交易和其他事項找出會計收入與應(yīng)稅收入的差異、會計費(fèi)用與可稅前扣除的費(fèi)用的差異；然后在會計利潤（即利潤總額）的基礎(chǔ)上調(diào)整上述差異計算出應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額與本期適用的所得稅稅率相乘得出當(dāng)期應(yīng)交所得稅額。
會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異包括兩類：一是永久性差異，二是時間性差異。找出這些差異之后，在工作底稿中可采用兩種方法來確定應(yīng)納稅所得額：（1）各差異項目加回或抵扣會計利潤，從而得出應(yīng)納稅所得額。（2）以凈差異來調(diào)整會計利潤。第一種方法下的調(diào)整過程更為清楚和完整，所以本文將采用這種方法進(jìn)行會計利潤與應(yīng)納稅所得額差異的調(diào)整。
例：A公司2008年度稅前會計利潤為1 000萬元，前三個季度預(yù)繳的所得稅共計180萬元。該公司適用的所得稅稅率為25%。2008年度其他有關(guān)資料如下：
（1）支付業(yè)務(wù)招待費(fèi)32萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)按照發(fā)生額的60％扣除，即按照19.20萬元扣除，假設(shè)該金額未超過當(dāng)年銷售收入的5‰。
?。?）支付稅收滯納金24萬元。
?。?）2005年12月16日購入一項不需要安裝的生產(chǎn)設(shè)備，原始價值600萬元。企業(yè)確定的折舊年限為6年，預(yù)計凈殘值率為5%，采用直線法計提折舊。2008年該設(shè)備會計折舊為95萬元。
按照稅法確定該設(shè)備折舊年限為10年，預(yù)計凈殘值率和折舊方法與企業(yè)相同，2008年該設(shè)備折舊（稅法）為57萬元。
?。?）年初壞賬準(zhǔn)備賬戶余額為34萬元，本年核銷的壞賬50萬元，年末計提壞賬準(zhǔn)備76萬元，壞賬準(zhǔn)備賬戶年末余額為60萬元。應(yīng)收賬款賬戶年末余額為1 000萬元。
?。?）年初預(yù)計負(fù)債（產(chǎn)品質(zhì)量保證）賬戶余額為50萬元，本年實際發(fā)生保修費(fèi)35萬元，年末確認(rèn)預(yù)計負(fù)債50萬元，預(yù)計負(fù)債（產(chǎn)品質(zhì)量保證）賬戶年末余額為65萬元。
?。?）企業(yè)持有的一項交易性金融資產(chǎn)，其成本為78萬元，年末公允價值為90萬元。
?。?）本年購入某上市公司股票，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其成本為104萬元，年末公允價值為122萬元。
2008年末A公司應(yīng)編制當(dāng)期所得稅工作底稿如下（見表1）。
根據(jù)當(dāng)期所得稅工作底稿，A公司2008年末應(yīng)作賬務(wù)處理如下（單位：萬元，下同）：
借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅 95.95
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 95.95
二、遞延所得稅及其工作底稿的編制
遞延所得稅核算的是在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的資產(chǎn)（或負(fù)債）賬面價值的未來收回（或清償）的未來納稅后果。遞延所得稅的計算一般可分為四步：（1）計算和確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)。（2）計算資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額，即暫時性差異，并區(qū)分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。（3）計算和確定遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有余額。（4）計算和確定遞延所得
表1 當(dāng)期所得稅工作底稿
編制單位：A公司 2008年度 單位：萬元
稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的本期調(diào)整額。實際工作中，遞延所得稅的計算可通過工作底稿進(jìn)行。
下面仍以上例中的A公司為例說明遞延所得稅工作底稿的運(yùn)用。
假設(shè)A公司2008年初遞延所得稅資產(chǎn)賬戶余額為40萬元，遞延所得稅負(fù)債賬戶余額為10萬元，該年內(nèi)未發(fā)生調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的業(yè)務(wù)。A公司預(yù)計未來能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額來利用可抵扣暫時性差異。
2008年末A公司應(yīng)編制遞延所得稅工作底稿如下（見表2）。
注1：工作底稿中的“相關(guān)資產(chǎn)”和“相關(guān)負(fù)債”是指其賬面價值和計稅基礎(chǔ)存在差異的資產(chǎn)和負(fù)債。
注2：“與資產(chǎn)、負(fù)債無關(guān)的項目”指的是未確認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債但卻能產(chǎn)生暫時性差異的項目，如開辦費(fèi)、結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等。這些項目未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，其賬面價值為0，其計稅基礎(chǔ)按照稅法規(guī)定予以確定。
注3：“不確認(rèn)遞延所得稅的暫時性差異”主要產(chǎn)生于三種情況：（1）商譽(yù)初始確認(rèn)時產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異。（2）資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)，即不屬于企業(yè)合并，且交易發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額的交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)。初始確認(rèn)時資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間若有差異，無論是應(yīng)納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異，均不確認(rèn)遞延所得稅。（3）符合準(zhǔn)則規(guī)定條件的，對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的暫時性差異。
注4：“遞延所得稅的本年變動”指本年內(nèi)（含年末）因以前年度虧損的彌補(bǔ)、稅率變動或企業(yè)合并等事項而對遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的調(diào)整。調(diào)整增加遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債時，用正號表示；調(diào)整減少遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債時，用負(fù)號表示。此外，與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關(guān)的遞延所得稅調(diào)整，也應(yīng)該在該項目中反映。這樣，企業(yè)年末根據(jù)工作底稿中“遞延所得稅年末調(diào)整額”借記或貸記遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的同時，其綜合結(jié)果可全部計入所得稅費(fèi)用或收益。
根據(jù)遞延所得稅工作底稿，A公司2008年末應(yīng)作賬務(wù)處理如下：
借：資本公積—其他資本公積 4.50
貸：遞延所得稅負(fù)債 4.50
借：遞延所得稅負(fù)債 7
遞延所得稅資產(chǎn) 19.75
貸：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅 26.75
三、發(fā)生可抵扣虧損以及彌補(bǔ)虧損時工作底稿的編制
我國稅法規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。對于可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度的可抵扣虧損，企業(yè)應(yīng)視為一項可抵扣暫時性差異，并在滿足遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的情況下，確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)，其計算應(yīng)在當(dāng)期所得稅工作底稿中進(jìn)行。企業(yè)在規(guī)定期限內(nèi)，用以后年度的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)虧損時，其有關(guān)的計算仍在當(dāng)期所得稅工作底稿中進(jìn)行。
現(xiàn)舉例說明。假設(shè)2007年B公司稅前會計利潤為-200萬元，應(yīng)納稅所得額為-220萬元。假設(shè)預(yù)計未來能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。則2007年末B公司應(yīng)編制當(dāng)期所得稅工作底稿如下（見表3）。
表3 當(dāng)期所得稅工作底稿（節(jié)選） 單位：萬元
項 目 金 額
會計利潤：-200
… …
應(yīng)納稅所得額 -220
遞延所得稅資產(chǎn)（稅率25%） 55
根據(jù)當(dāng)期所得稅工作底稿，B公司2007年末應(yīng)作賬務(wù)處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 55
貸：所得稅費(fèi)用 55
假設(shè)2008年B公司稅前會計利潤為500萬元，應(yīng)納稅所得額為420萬元。則2008年末B公司應(yīng)編制當(dāng)期所得稅工作底稿如下（見表4）。
表4 當(dāng)期所得稅工作底稿（節(jié)選） 單位：萬元
項 目 金 額
會計利潤：500
… …
調(diào)整前應(yīng)納稅所得額 420
減：彌補(bǔ)以前年度虧損 （220）
應(yīng)納稅所得額 200
應(yīng)納所得稅額（稅率25%） 50
減：本年已經(jīng)預(yù)繳的所得稅 0
本年應(yīng)補(bǔ)所得稅 50
根據(jù)當(dāng)期所得稅工作底稿，B公司2008年末應(yīng)作賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅 105
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 55
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 50
2008年末 B公司根據(jù)當(dāng)期所得稅工作底稿進(jìn)行賬務(wù)處理時，貸記了“遞延所得稅資產(chǎn)”55萬元，所以在編制遞延所得稅工作底稿時，應(yīng)在“遞延所得稅的本年變動”項目中調(diào)整減少遞延所得稅資產(chǎn)55萬元。
