新的所得稅會(huì)計(jì)涉及到資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異、可抵扣暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債、所得稅費(fèi)用、應(yīng)交所得稅費(fèi)用等概念，在核算過(guò)程中有許多難點(diǎn)問(wèn)題，筆者對(duì)此予以探討。
一、資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)
[例1]一項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價(jià)120萬(wàn)元，無(wú)凈殘值，沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備，直線(xiàn)法折舊。會(huì)計(jì)折舊年限6年，每年折舊額20萬(wàn)元，稅法折舊年限4年，每年折舊額30萬(wàn)元。
資產(chǎn)的賬面價(jià)值可理解為按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定該資產(chǎn)某時(shí)點(diǎn)余額；資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)可理解為按照稅法規(guī)定該資產(chǎn)某時(shí)點(diǎn)的余額。所以賬面價(jià)值為100萬(wàn)元（120-20），計(jì)稅基礎(chǔ)為90萬(wàn)元（120-30）。差額10萬(wàn)元，屬于暫時(shí)性差異。
二、應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異
承例1，本期賬面價(jià)值是100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)是90萬(wàn)元，即本期按照稅法規(guī)定納稅少，則未來(lái)納稅就多，所以這個(gè)差異是應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。反之，如果本期賬面價(jià)值是90萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)是100萬(wàn)元。即本期按照稅法規(guī)定得多納稅，則未來(lái)納稅就少，形成可抵扣暫時(shí)性差異。因此資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)的部分即為應(yīng)納稅時(shí)間性差異。
三、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是未來(lái)要納稅，即構(gòu)成了企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債，反之，可抵扣暫時(shí)性差異是未來(lái)少交稅，即構(gòu)成了企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。因此，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為遞延所得稅負(fù)債，可抵扣暫時(shí)性差異為遞延所得稅資產(chǎn)。
四、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債的賬面價(jià)值一未來(lái)期間稅法允許稅前扣除的金額。如某企業(yè)計(jì)提的保修費(fèi)用為500萬(wàn)元，這個(gè)預(yù)計(jì)負(fù)債500萬(wàn)元將來(lái)是可以稅前抵扣的。所以，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為O（500-500），賬面價(jià)值為500萬(wàn)元。
由于負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)少，可以理解為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)多，本期需多交稅，未來(lái)就少交稅，這樣就形成可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)。如某企業(yè)2008年12月計(jì)入成本費(fèi)用的職工工資是4000萬(wàn)元，2008年12月31日還未支付，形成了負(fù)債，則負(fù)債賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元，已于本期計(jì)入到費(fèi)用中，未來(lái)期間稅法不允許再扣除，故負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為4000萬(wàn)元（4000-0），負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)相等，并沒(méi)有形成差異。
[例2]A公司2008年度利潤(rùn)表中利潤(rùn)總額為3000萬(wàn)元，該公司適用的所得稅稅率為25%。遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。
與所得稅核算有關(guān)的情況如下：
?。?）2008年1月開(kāi)始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)，成本為1500萬(wàn)元，使用年限為10年，凈殘值為0，會(huì)計(jì)處理按雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，稅收處理按直線(xiàn)法計(jì)提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。
?。?）向關(guān)聯(lián)企業(yè)捐贈(zèng)現(xiàn)金500萬(wàn)元。假定按照稅法規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方的捐贈(zèng)不允許稅前扣除。
?。?）交易性金融資產(chǎn)入賬價(jià)值1000萬(wàn)元，稅法計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元。若期末公允價(jià)值增加了200萬(wàn)元。
?。?）違反環(huán)保法規(guī)定應(yīng)支付罰款250萬(wàn)元。
?。?）期末對(duì)持有的存貨計(jì)提了300萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
?。?）2008年12月工資200萬(wàn)元，尚未支付。
分析：
（1）會(huì)計(jì)2008年度計(jì)提折舊為300萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元（1500-300）；稅法2008年度計(jì)提折舊為150萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1350萬(wàn)元（1500-150）。計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值，形成可抵扣暫時(shí)性差異150萬(wàn)元，形成遞延所得稅資產(chǎn)
?。?）捐贈(zèng)500萬(wàn)元，稅法無(wú)論當(dāng)期還是以后期間，都不允許扣除，所以為永久性差異。
（3）賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元，差異200萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)小于賬面價(jià)值，可理解為本期少交稅，未來(lái)多交稅，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，計(jì)入到遞延所得稅負(fù)債中。
（4）違反環(huán)保法的罰款支出250萬(wàn)元無(wú)論當(dāng)期還是以后期間，都不允許扣除，所以為永久性差異。
（5）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備稅法不允許在本期扣除，計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值，本期多納稅，未來(lái)少交稅，形成可抵扣時(shí)間性差異300萬(wàn)元，形成遞延所得稅資產(chǎn)。
?。?）負(fù)債賬面價(jià)值200萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)200萬(wàn)元，無(wú)暫時(shí)性差異。
2008年度當(dāng)期應(yīng)交所得稅計(jì)算如下：
應(yīng)納稅所得額=3000+150+500-200+250+300=4000（萬(wàn)元）
應(yīng)交所得稅=4000×25%=1000（萬(wàn)元）
上述（1）、（5）形成可抵扣暫時(shí)性差異450萬(wàn)元，形成遞延所得稅資產(chǎn)為112.5萬(wàn)元（450×25%）。（3）形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異200萬(wàn)元，形成遞延所得稅負(fù)債為50萬(wàn)元（200×25%）。賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費(fèi)用 9375000（倒擠）
遞延所得稅資產(chǎn) 1125000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 10000000
遞延所得稅負(fù)債 500000
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
[2]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版
