【摘要】煉油作業(yè)成本法的研究實現(xiàn)了煉油成本核算的理論創(chuàng)新。本文詳細論述了煉油企業(yè)成本核算現(xiàn)狀,分析了煉油作業(yè)成本法在應用中出現(xiàn)的問題,并針對其存在的不足提出了煉油作業(yè)成本法在今后應用中的改進建議,期望對煉油企業(yè)作業(yè)成本法的深入應用起到一定的推動作用。
【關鍵詞】作業(yè)成本;動因;信息系統(tǒng);FMIS
成本管理是增強企業(yè)競爭力,提升企業(yè)經(jīng)濟效益的永恒主題。受國際宏觀經(jīng)濟形勢影響,原油價格由147美元一路下滑至40美元左右,世界經(jīng)濟的發(fā)展由此形成了不可預期的影響,尤其是國際金融危機的蔓延,不但抑制了消費需求的增長,而且給國內(nèi)經(jīng)濟的增長帶來了較大的壓力。煉油企業(yè)的限產(chǎn)和滯銷,使煉油企業(yè)成本管理再次面臨嚴峻挑戰(zhàn)。引入作業(yè)成本法的理念為煉油企業(yè)成本管理提供了新的思維模式,對煉油企業(yè)的未來發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。
一、作業(yè)成本管理理論研究綜述
作業(yè)成本法(Activity Based Costing ,ABC)是一種旨在彌補傳統(tǒng)成本管理方法的缺陷,努力提供及時、準確、相關的成本信息,并利用該信息進行決策、控制、管理的新型成本管理方法。20世紀80年代,作業(yè)成本法在西方發(fā)達國家率先產(chǎn)生和發(fā)展起來,它以作業(yè)(activity)為成本計算對象,按照成本動因(cost driver)分攤費用,使成本信息更加準確、更加詳細,并深入到作業(yè)層次。
20世紀90年代初,國內(nèi)外對傳統(tǒng)的成本計算方法進行了激烈討論,希望借此對傳統(tǒng)的成本計算方法和管理方式有新的思路。在國外,Cooper和Kaplan(1991)首先正式確立了作業(yè)成本法的地位,促進了成本管理的創(chuàng)新。余緒纓(1995)率先引進了作業(yè)成本法的西方理論。針對企業(yè)成本管理出現(xiàn)的實際問題,樓樹源(1995)認為應該重建成本管理,而重建的內(nèi)在動力核心是構建成本責任體系。從上世紀90年代至今,作業(yè)成本法的基本思想正滲入到公司的生產(chǎn)、營銷、組織、管理、考核等環(huán)節(jié),但急劇變動的經(jīng)濟、技術環(huán)境條件使作業(yè)成本法的核心——成本動因的辨別和歸類在經(jīng)濟應用上難以取得突破,沒有取得預期的理想效果。
作業(yè)成本管理涉及的四大核算要素是:資源、作業(yè)、成本對象、成本動因。其中前三個要素是成本的承擔者。資源是指為了產(chǎn)出作業(yè)或產(chǎn)品而進行的費用支出;作業(yè)是作業(yè)成本管理的核心,是在一個組織內(nèi)為了產(chǎn)出而進行的資源耗費工作;成本對象是企業(yè)需要計量成本的對象;成本動因則是導致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素,反映作業(yè)所耗用的成本或作業(yè)量。
作業(yè)分析的最終目的是提高產(chǎn)出的價值,產(chǎn)出價值可用公式表示如下:
產(chǎn)出價值=作業(yè)效率×作業(yè)價值 =作業(yè)量/資源費用 ×產(chǎn)出功能/作業(yè)量
美國管理會計學會上世紀90年代調(diào)查了解的美國企業(yè)實施作業(yè)成本管理的情況表明,實施和采納作業(yè)成本管理的企業(yè)從90年代呈現(xiàn)逐步上升的趨勢,目前評定并采用作業(yè)成本管理的企業(yè)比例已超過80%。這些企業(yè)將作業(yè)成本管理用于戰(zhàn)略決策和作業(yè)分析等方面,取得了明顯的成效。對于國內(nèi)企業(yè)而言,在了解和掌握作業(yè)成本管理的原理和方法后,利用其提高作業(yè)效率、控制成本、進行精細化管理將有益于企業(yè)提高市場競爭能力和適應能力。
二、煉油企業(yè)作業(yè)成本法的引入
煉油企業(yè)作業(yè)成本法的理論研究始于2001年,這一理論方法的研究,創(chuàng)新了煉油企業(yè)成本核算方法,將成本核算管理向生產(chǎn)經(jīng)營領域延伸,為煉油企業(yè)降低成本消耗,改進增值作業(yè)提供了理論依據(jù)。
(一)煉油裝置成本核算方法
煉油裝置工藝流程長,上下游裝置之間存在著緊密的聯(lián)系,裝置之間相互影響、相互制約。煉油企業(yè)的生產(chǎn)特點決定了煉油成本核算的特殊性,煉油生產(chǎn)的工藝流程與其他行業(yè)的不同,決定了其成本核算方法存在個性化特點。
煉油產(chǎn)成品核算特點:一般的煉油企業(yè)的成本核算都是在制造成本法基礎上,以權責發(fā)生制為基礎,根據(jù)一種原料生產(chǎn)出多種產(chǎn)品的情況,按照實際成本的原則,以技術系數(shù)為基礎進行產(chǎn)成品成本的結轉分配。
煉油半成品核算特點:對于煉油裝置的成本核算也是從裝置生產(chǎn)的總體角度出發(fā),確定裝置技術系數(shù),以技術系數(shù)為依據(jù)將煉油裝置生產(chǎn)的全部消耗支出劃分到不同的產(chǎn)品中。
煉油產(chǎn)品核算方法存在的問題:煉油生產(chǎn)過程的連續(xù)性及其產(chǎn)品的聯(lián)產(chǎn)品特性,決定了煉油產(chǎn)品成本一直采用技術系數(shù)法分攤,技術系數(shù)的合理性制約著煉油產(chǎn)品成本分配的準確性。目前煉油行業(yè)的技術系數(shù)始于上個世紀80年代,應用時間較長,其反映出的成本信息不夠準確,不能正確反映產(chǎn)品效益分布狀態(tài),失去了指導煉油生產(chǎn)經(jīng)營活動,提供經(jīng)濟決策的作用。
煉油成本核算方法無法準確提供生產(chǎn)經(jīng)營決策信息是目前煉油成本核算最大的弱點。作為一種成本核算方法,僅能粗略反映成本構成情況,不能反映效益優(yōu)勢,顯然形成了成本信息的缺失,進行成本核算方法的改進已經(jīng)勢在必行。
(二)煉油作業(yè)成本法核算起源與發(fā)展狀況
煉油企業(yè)的作業(yè)成本法的研究和實踐率先在中國石油大連石化起步,在華油博聯(lián)與大連石化的共同努力下,研究開發(fā)了基于作業(yè)的成本管理及決策支持系統(tǒng)。系統(tǒng)根據(jù)大連石化流程工業(yè)的生產(chǎn)特征,建立了分步作業(yè)成本核算、計劃、控制的理論模型,實現(xiàn)了作業(yè)成本管理的理論創(chuàng)新。
2005年,在大連石化煉油作業(yè)成本法研究成果的基礎上,中國石油煉油業(yè)務相繼開展了煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)的應用與開發(fā)。經(jīng)過近3年的實踐,煉油作業(yè)成本法初步建立了一套相對完善的信息管理系統(tǒng),取得了一些應用成果,并實現(xiàn)了與財務系統(tǒng)的資源共享。
煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)目前所發(fā)揮的作用與煉油作業(yè)成本管理預期實現(xiàn)的真正目的——盡可能消除“不增值作業(yè)”、改進“可增值作業(yè)”及時提供有用信息還有一定的差距。同時因制度管理方面的制約,使煉油作業(yè)成本的應用前景不夠明朗,煉油作業(yè)成本核算人員配置方面的影響也延緩了煉油作業(yè)成本的應用步伐。
煉油作業(yè)成本管理發(fā)展中存在的問題,影響了煉油作業(yè)成本管理充分發(fā)揮作用,具體體現(xiàn)在以下幾個方面(見圖1)。
1.作業(yè)管理信息系統(tǒng)存在的缺陷
信息產(chǎn)業(yè)技術的發(fā)展速度日新月異,技術更新周期逐漸縮短,但煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)始建于21世紀初,其在技術上已經(jīng)落后于當前的信息系統(tǒng)技術,尤其是在數(shù)據(jù)庫管理及穩(wěn)定性方面與現(xiàn)行軟件存在較大的差距。由于煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)在很長一段時間內(nèi)處于開發(fā)試用階段,因此其升級補丁較多,穩(wěn)定性較差,經(jīng)常出現(xiàn)系統(tǒng)無故關閉現(xiàn)象,給系統(tǒng)的有效運行帶來了諸多不便。
2.作業(yè)成本核算方法上的不足
煉油作業(yè)成本法采用了分步作業(yè)成本管理方法,在產(chǎn)品成本核算上實現(xiàn)了逐步結轉成本,這是作業(yè)成本法的一大進步,其核算的內(nèi)容也更加準確、詳細和科學。然而在裝置以聯(lián)產(chǎn)品形式產(chǎn)出的煉油生產(chǎn)上,動因的選擇難度很大,因此采用原裝置系數(shù)計算裝置產(chǎn)品成本成為作業(yè)成本核算過程中的主要動因,也給作業(yè)成本核算帶來了核算方法上的不足。
3.管理制度方面的不利
會計手冊上明確規(guī)定了煉油成本的核算方法,煉油企業(yè)在FMIS(財務管理信息系統(tǒng))中普遍采用技術系數(shù)法,按照統(tǒng)一的規(guī)范結轉產(chǎn)品成本,同時,作業(yè)成本核算人員往往是財務人員兼職來做的,財務人員缺乏生產(chǎn)運行方面的知識,即使作業(yè)成本計算結果是正確的,也無法與實際生產(chǎn)相聯(lián)系提出指導生產(chǎn)運行的建議。雖然煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)運行了很長時間,但距離其真正發(fā)揮作用,實現(xiàn)作業(yè)的價值增值目的還任重且道遠。
三、實施方案研究
煉油作業(yè)成本法是一種先進的成本核算方法。力求將煉油作業(yè)成本核算方法在遵循生產(chǎn)經(jīng)營實際的同時,結合到財務實際核算中,決定著煉油作業(yè)成本生命力的強弱,也是煉油作業(yè)成本法發(fā)揮作用、體現(xiàn)優(yōu)勢的根本。為此,筆者從以下三個方面提出改進煉油作業(yè)成本法應用的建議。
(一)改進煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)
信息技術的飛速發(fā)展使信息系統(tǒng)設計方式日新月異,開發(fā)和研究新的信息技術載體將有利于作業(yè)成本的應用與時俱進。建議煉油作業(yè)成本信息系統(tǒng)采用UNIX、LINUX、WINDOWS NT系列操作系統(tǒng),基于B/S(Browser/Server)結構,以數(shù)據(jù)倉庫技術為基礎進行設計,使其在信息技術方面更具先進性與合理性。
通過借鑒其他軟件在設計上的先進經(jīng)驗,以提高系統(tǒng)的穩(wěn)定性,簡化操作難度,充分體現(xiàn)人性化的特點。同時,信息系統(tǒng)在報表應用及分析功能方面還不夠完善,因此加強報表應用及分析功能的研究,改進報表使用效率將有利于拓寬作業(yè)成本的應用范圍。目前,企業(yè)的信息化內(nèi)容已經(jīng)最大限度地延伸到企業(yè)管理的各個層面,因此,系統(tǒng)應進一步整合已有的信息系統(tǒng)資源,避免重復性的工作,實現(xiàn)信息資源的共享。
(二)密切聯(lián)系生產(chǎn)經(jīng)營,拓寬應用范疇
生產(chǎn)經(jīng)營管理是煉油生產(chǎn)運行的核心,也是裝置優(yōu)化運行的基礎。只有將影響煉油生產(chǎn)作業(yè)動因的分析與研究拓展到生產(chǎn)經(jīng)營領域才能體現(xiàn)作業(yè)成本管理的價值。煉油生產(chǎn)過程比較復雜,且作業(yè)成本的核算以流程為基礎,因此流程設計的實用與否關系著成本核算結果的可用性,讓煉油生產(chǎn)運行人員參與到作業(yè)成本的設計與核算中,既可以保證煉油作業(yè)成本設計的科學合理性,同時也可以從生產(chǎn)經(jīng)營的角度論證成本核算結果的準確與否,并且通過生產(chǎn)運行人員的剖析,達到改進“可增值作業(yè)”的目的。
(三)尋求管理層支持,實現(xiàn)作業(yè)成本法的FMIS應用
目前煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)反映的是裝置成本核算與匯總信息,無法完全反映出煉油業(yè)務的全部核算過程,其作用僅限于裝置的運行評價,如果不加以改進,那么遲早會面臨淘汰的危險,成為煉油作業(yè)成本法研究成果上的資源浪費。而且,如果作業(yè)成本一直獨立于財務系統(tǒng)單獨存在,那么,即使作業(yè)成本核算的結果是正確的,也無法達到其長期發(fā)揮作用的目的。
FMIS系統(tǒng)是財務核算的平臺,也是進行財務管理和分析的基礎。煉油企業(yè)財務管理的基礎數(shù)據(jù)一般都來自于FMIS系統(tǒng),建議將煉油作業(yè)成本核算方式應用到FMIS中,通過可行性方案的規(guī)劃研究,尋求財務管理部門的支持,一方面可以改進財務核算方法,另一方面也為作業(yè)成本的未來應用與發(fā)展創(chuàng)造了條件。
煉油作業(yè)成本管理的改進有利于企業(yè)提高水平,增強競爭能力。因此,進一步完善系統(tǒng)軟件平臺,充分利用企業(yè)現(xiàn)有的信息資源及作業(yè)成本管理的管理理念和方法,使煉油作業(yè)成本核算、分析、控制及決策科學化、系統(tǒng)化、信息化,有助于實現(xiàn)煉油生產(chǎn)的全過程管理,為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策、降低成本及企業(yè)內(nèi)部考核機制的建立提供決策支持方法和工具。
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