“我國已經(jīng)具備了大面積開展政府會計改革試點(diǎn)的條件，當(dāng)前最為緊迫的是應(yīng)該在政府會計概念框架的構(gòu)建上有所突破?！?2月4日，海南省財政國庫支付局副局長賀敬平在“南方片區(qū)會計學(xué)會第二十五次學(xué)術(shù)研討會”上接受《中國會計報》記者采訪時表示，我國政府會計改革研究工作從本世紀(jì)初就已經(jīng)啟動，但因國情復(fù)雜，一直下不了試點(diǎn)的決心。海南為何敢第一個“吃螃蟹”？除了財政級次少外，更重要的原因在于體制機(jī)制優(yōu)勢使之具備了試點(diǎn)的條件。
預(yù)算會計和財務(wù)會計協(xié)調(diào)運(yùn)行
2009年5月，海南省財政廳啟動了政府會計改革試點(diǎn)工作。自2009年6月16日起，《權(quán)責(zé)發(fā)生制改革會計核算辦法》在海南省農(nóng)業(yè)廳和海南醫(yī)學(xué)院兩家試點(diǎn)單位開始試運(yùn)行，現(xiàn)已取得了初步成就。
“近年來，我國政府會計的改革問題成為理論界的研究熱門，重點(diǎn)是探討權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的應(yīng)用，但鮮有涉及政府會計體系的結(jié)構(gòu)問題?！辟R敬平表示，放眼市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，他們普遍致力于建立預(yù)算會計和財務(wù)會計相結(jié)合的政府會計體系，例如美國聯(lián)邦政府實(shí)行的是預(yù)算會計與財務(wù)會計雙軌運(yùn)行的模式，法國則構(gòu)造了預(yù)算會計、財務(wù)會計及成本會計協(xié)調(diào)運(yùn)作的模式，澳大利亞和加拿大另辟蹊徑，通過一套財務(wù)系統(tǒng)將預(yù)算會計與財務(wù)會計合二為一。如果不搭建起我國預(yù)算會計和財務(wù)會計協(xié)調(diào)運(yùn)行的政府會計體系框架，相關(guān)的研究和實(shí)踐就失去了基礎(chǔ)和方向。
賀敬平認(rèn)為，由于政府會計目標(biāo)的多重性，單一的財務(wù)會計難以滿足需要，這就需要分別建立政府預(yù)算會計和財務(wù)會計來分別承擔(dān)預(yù)算管理和財務(wù)管理的相應(yīng)職責(zé)。而要構(gòu)建有效的預(yù)算會計和財務(wù)會計體系，又必須妥善解決好以下問題：預(yù)算會計與財務(wù)會計的職能；預(yù)算會計與財務(wù)會計的協(xié)調(diào)；不同主體的預(yù)算會計與財務(wù)會計的建立方式；預(yù)算會計數(shù)據(jù)與現(xiàn)行決算的銜接。
分步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制
賀敬平告訴記者，海南省政府會計改革試點(diǎn)的主要內(nèi)容包括4個方面。首先是建立預(yù)算會計與財務(wù)會計“二位一體”的政府會計體系。預(yù)算會計體系，就是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，按總分類賬模式設(shè)置預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余3個總賬科目；財務(wù)會計系統(tǒng)，就是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，按資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用5大部類設(shè)置財務(wù)會計系統(tǒng)的要素，以反映主體的財務(wù)狀況、成本費(fèi)用和績效水平，滿足財務(wù)管理和績效評價的需要。
其次是整合現(xiàn)行行政事業(yè)單位各種會計制度，實(shí)行“三合一”。
目前的會計規(guī)范條塊分割，合計有16項具體制度，這次改革的重要任務(wù)便是整合這些會計規(guī)范。由于現(xiàn)行行政及事業(yè)單位會計制度同屬于傳統(tǒng)預(yù)算會計制度體系，記賬基礎(chǔ)一致，并且事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項能涵蓋行政單位所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項，因此，這兩種制度整合并無太大難度，關(guān)鍵是將國有建設(shè)單位會計制度納入制度重構(gòu)之中。
再其次是分步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制。根據(jù)海南省財政管理體制和行政事業(yè)單位的現(xiàn)狀，選擇修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財務(wù)會計系統(tǒng)核算和報告基礎(chǔ)，分別針對資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用確定不同的權(quán)責(zé)發(fā)生制引入程度。
最后是逐步引入成本會計。
試點(diǎn)借鑒了企業(yè)會計成本核算的理念，將行政事業(yè)單位的支出劃分為資本性支出和費(fèi)用性支出，資本性支出除了構(gòu)成固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)的支出外，還包括項目成本。根據(jù)試點(diǎn)單位的需求，對基本建設(shè)項目、科研項目和教學(xué)等重點(diǎn)項目進(jìn)行成本歸集，從而為公共產(chǎn)品的定價提供科學(xué)依據(jù)。
預(yù)算會計與財務(wù)會計缺一不可
“海南兩個試點(diǎn)運(yùn)行一年多的經(jīng)驗(yàn)證明，預(yù)算會計與財務(wù)會計各司其職，并行不悖。構(gòu)建相互配合而又涇渭分明的預(yù)算會計和財務(wù)會計體系是我國政府會計改革的一條必由之路。”賀敬平表示，預(yù)算會計和財務(wù)會計是政府會計兩個必要的組成部分，缺一不可。預(yù)算會計反映和控制預(yù)算執(zhí)行過程，為預(yù)算決策和管理服務(wù)，財務(wù)會計反映和控制財務(wù)資源的運(yùn)行狀況，為財政可持續(xù)發(fā)展和業(yè)績考量服務(wù)。兩個會計系統(tǒng)各自按自身規(guī)律設(shè)置相對獨(dú)立的會計要素和賬戶體系。
“天下大勢，合久必分，分久必合”，不僅人類社會如此，預(yù)算會計與財務(wù)會計也遵循分久必合、合久必分的規(guī)律。分析發(fā)達(dá)國家預(yù)算會計與財務(wù)會計的關(guān)系，就不難發(fā)現(xiàn)這一規(guī)律。以美國為例，上世紀(jì)20年代以前，其預(yù)算會計與財務(wù)會計就是通過基金會計的方式合二為一的，此后經(jīng)過3次大的改革浪潮，財務(wù)會計與預(yù)算會計開始分離，形成了各自獨(dú)立的體系。無獨(dú)有偶，法國政府會計也是從單一的預(yù)算會計發(fā)展為預(yù)算會計與財務(wù)會計的兩大體系，除此之外，還建立了成本會計體系。而澳大利亞和加拿大，目前則是財務(wù)會計與預(yù)算會計完全融為一體，提供預(yù)算管理與財務(wù)管理所需的預(yù)算報告和財務(wù)報告。
那么，是什么決定著預(yù)算會計與財務(wù)會計的分與合呢？答案是會計基礎(chǔ)。當(dāng)預(yù)算編制的基礎(chǔ)與會計基礎(chǔ)一致時，兩者就可以合并，當(dāng)預(yù)算編制的基礎(chǔ)與會計基礎(chǔ)不一致時，兩者就應(yīng)當(dāng)分離。
美國在改革之前，預(yù)算編制與會計基礎(chǔ)都是現(xiàn)金制，所以其預(yù)算會計與財務(wù)會計是合一的，而改革后，預(yù)算編制的基礎(chǔ)是現(xiàn)金制，會計基礎(chǔ)改為了應(yīng)計制，所以其預(yù)算會計就與財務(wù)會計分離了。
而在目前的澳大利亞和加拿大，預(yù)算編制和會計均以應(yīng)計制為基礎(chǔ)，所以其財務(wù)會計就與預(yù)算會計合二為一。目前，我國的政府會計改革也面臨著類似的問題，預(yù)算編制短期內(nèi)不可能改為應(yīng)計制，而會計基礎(chǔ)又必須向應(yīng)計制邁進(jìn)，所以就應(yīng)建立預(yù)算會計與財務(wù)會計相互協(xié)調(diào)而又涇渭分明的政府會計體系。
通過財務(wù)會計系統(tǒng)取數(shù)實(shí)現(xiàn)對接
中國會計學(xué)會會長金蓮淑在此次的南方片區(qū)會上對海南政府會計改革的先行先試給予了肯定。賀敬平認(rèn)為，海南省之所以在這方面領(lǐng)先全國，是因?yàn)楹Ｄ县斦芾淼母黜椄母餅樵圏c(diǎn)工作打下了堅實(shí)基礎(chǔ)；科學(xué)的管理模式，為政府會計的試點(diǎn)搭建了一個良好平臺；“金財工程”建設(shè)，為試點(diǎn)工作提供了強(qiáng)大的技術(shù)支撐；長期的相關(guān)課題研究，磨礪了承擔(dān)試點(diǎn)工作的能力?！斑@4個條件，除了會計集中核算體制之外，兄弟省市也是基本具備的，所以我們認(rèn)為，政府會計改革的試點(diǎn)也同樣可以在我國其他省份進(jìn)行大面積推廣。”對于試點(diǎn)中涉及到的具體問題，如預(yù)算會計與現(xiàn)行決算怎樣銜接？賀敬平也提出了具體建議，他認(rèn)為，現(xiàn)行決算體系是根據(jù)《預(yù)算法》建立起來的一套預(yù)算報告制度，其歷經(jīng)幾十年的不斷發(fā)展已經(jīng)比較完善。
基于此，在設(shè)計預(yù)算會計要素及其賬戶體系時，要充分考慮到現(xiàn)行8張主表和9張附表對預(yù)算數(shù)據(jù)的要求，參照可擴(kuò)展商業(yè)報告語言的思路，在預(yù)算會計系統(tǒng)中按功能科目、資金分類、資金來源和支出經(jīng)濟(jì)分類科目、預(yù)算項目等設(shè)置分類賬和輔助賬，并利用信息系統(tǒng)的自動生成模塊，直接從賬務(wù)中提取數(shù)據(jù)，自動生成決算報表中的7張主表和9張附表，但這還比現(xiàn)行決算報表體系少1張資產(chǎn)負(fù)債簡表，這張表通過財務(wù)會計系統(tǒng)取數(shù)，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)算系統(tǒng)與決算報告的對接。
