【摘要】物流成本作為“第三利潤源”的重要作用已經(jīng)日益為人們所知曉，如何核算和控制物流成本，是企業(yè)物流部門以及物流企業(yè)所面臨的重要課題。本文主要對物流成本的核算方法進行了探討，闡述了作業(yè)成本法在物流成本核算中的應(yīng)用。
【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法 物流成本 核算 控制
物流成本可定義為“物流活動中所消耗的物化勞動和活勞動的貨幣表現(xiàn)”，即產(chǎn)品在實物運動過程中，如包裝、運輸、儲存、流通加工、物流信息處理等各個環(huán)節(jié)所支出的人力、物力和財力的總和。
物流成本是完成各種物流活動所需的全部費用。物流成本的范圍主要由物流成本的計算范圍、物流活動環(huán)節(jié)、費用性質(zhì)等三方面因素決定，其管理的現(xiàn)實要求和現(xiàn)行會計制度之間的技術(shù)性沖突顯而易見。一方面是物流成本在現(xiàn)行會計制度的框架內(nèi)很難確認和分離，另一方面是企業(yè)物流成本管理巨大潛力的誘人前景。正因為物流成本自身的特點和對企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的重要意義，研究企業(yè)物流成本核算與控制問題，通過對物流成本的管理來改善物流流程，降低物流成本，進而提高企業(yè)和社會的經(jīng)濟效益，就成為現(xiàn)階段增強企業(yè)競爭優(yōu)勢的當務(wù)之急。本文主要對作業(yè)成本法在物流成本核算中的應(yīng)用問題進行探討。
一、作業(yè)成本法核算物流成本的原理
成本消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源是作業(yè)成本法的基本思想。作業(yè)是企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或產(chǎn)品轉(zhuǎn)移所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境等集合體。物流作業(yè)可以看作是與生產(chǎn)數(shù)量相對獨立的一系列作業(yè)的結(jié)果。這些作業(yè)消耗了資源，確定了作業(yè)成本，最終由產(chǎn)品或服務(wù)分擔。因此，要反映產(chǎn)品真實的資源消耗，物流成本分配必須按照作業(yè)基礎(chǔ)來歸納，物流管理者以此來鑒別導致成本發(fā)生的真正原因并予以正確的控制。
作業(yè)成本法核算的物流成本就是以作業(yè)成本計算為指導，將物流間接成本和輔助資源更加準確地分配到物流作業(yè)、運作過程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中的一種成本核算方法。
傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)中，許多物流間接費用的分配，沒有真實地反映成本與資源消耗的本質(zhì)聯(lián)系，造成成本信息失真。為了克服這一缺陷，物流作業(yè)成本系統(tǒng)以成本對象與資源耗費的因果關(guān)系著手，力圖揭示資源耗費與成本對象間的本質(zhì)聯(lián)系。物流作業(yè)成本管理認為，資源的耗費、成本的發(fā)生取決于成本動因，間接費用的分配應(yīng)以成本動因為衡量尺度。成本動因是決定作業(yè)的工作負擔和作業(yè)所需資源的因素，是決定成本的結(jié)構(gòu)和金額的根本因素。它可以揭示實施作業(yè)的原因及作業(yè)消耗資源的多少。成本動因不僅是分配間接費用的恰當依據(jù)，它還揭示了成本發(fā)生的因果關(guān)系，揭示了消除浪費，改進作業(yè)管理的可能性。
物流作業(yè)成本核算擴展了用于歸集成本的生產(chǎn)成本中心的職能，將其從集中反映責任中心的位置、組織機構(gòu)，轉(zhuǎn)移到集中反映由組織資源引起的實際作業(yè)，它保留了傳統(tǒng)成本計算模型中有關(guān)直接材料、直接人工的分配方法。同時也確認了一些輔助作業(yè)的價值。物流作業(yè)的特點就是許多資源的使用并不構(gòu)成產(chǎn)品的實物形態(tài)，而是用于多種輔助作業(yè)活動。由于沒有直接材料和易追溯的直接人工，幾乎所有的作業(yè)都可以視為輔助性的，作業(yè)成本法主要是針對這些資源進行計量和定價。
二、作業(yè)成本法核算物流成本的流程
?。ㄒ唬┰鲈O(shè)“物流成本”會計科目
按照我國現(xiàn)行成本核算體系，物流成本被分散在許多其他成本項目中。如因采購原材料而發(fā)生的運雜費是計入原材料成本的，保管費計入管理費用，材料或產(chǎn)品的缺損、丟失等損失計入營業(yè)外支出或管理費用，銷售產(chǎn)品發(fā)生的保管、運輸、缺貨等費用主要計入銷售費用等。物流成本加大了成本支出，使利潤降低?？梢?，沒有對物流費用單獨核算，就不能分清成本費用上升的真正原因，在成本管理中也就不能尋求降低成本的真正途徑，不利于成本的控制與管理?；谶@種情況，應(yīng)在現(xiàn)有成本核算的基礎(chǔ)上對物流費用單獨核算，增設(shè)“物流成本”科目，從而在報表及會計核算中分離物流成本。該賬戶借方登記企業(yè)發(fā)生的各項物流費用，貸方登記經(jīng)分配轉(zhuǎn)入或直接轉(zhuǎn)入有關(guān)賬戶的物流成本，期末一般無余額。該賬戶可根據(jù)物流作業(yè)的功能或發(fā)生的部門設(shè)置二級科目，在二級科目下還可以增設(shè)運輸費、材料費、工資費等三級明細科目。如在物流過程中：
發(fā)生采購費用、配送費用時，借記物流成本，貸記銀行存款。
領(lǐng)用包裝材料、燃料時，借記物流成本，貸記原材料。
發(fā)生物流人員工資及福利費時，借記物流成本，貸記應(yīng)付職工薪酬。
支付物流設(shè)施水、電、汽費用時，借記物流成本，貸記銀行存款。
月末，應(yīng)采用一定的方法對已歸集的物流成本進行分析，并轉(zhuǎn)入相應(yīng)賬戶。
物流成本信息采用單獨核算后，物流成本信息在賬戶上一目了然，為了更集中地反映物流成本信息，企業(yè)可以設(shè)計一份內(nèi)部會計報表(物流成本會計報表)，以便對物流成本信息進行進一步分析和利用。
?。ǘ┳鳂I(yè)成本法核算物流成本的步驟
1.分析和確定資源。資源指支持作業(yè)的成本、費用的來源。它是在一定期間為了生產(chǎn)產(chǎn)品或提高服務(wù)而發(fā)生的各類成本、費用項目，或者是作業(yè)執(zhí)行過程中所需要花費的代價。通常，在企業(yè)財務(wù)部門編制的預算中可以比較清楚地得到各種資源項目。一般來說，資源可以分為貨幣資源、材料資源、人力資源、動力資源以及廠房設(shè)備資源等。
2.分析和確定作業(yè)。在確認作業(yè)時，要明確以下問題：（1）作業(yè)消耗一定資源，作業(yè)是以人為主體，消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物的工作，因而也需要消耗一定的物力資源。（2）作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。非增值作業(yè)也消耗資源，但并非合理消耗，它對于企業(yè)提供最終產(chǎn)品或勞務(wù)的目的本身并不直接做出貢獻，是被逐步消除的對象。（3）作業(yè)的范圍應(yīng)該限定。從會計角度看，由于作業(yè)區(qū)分根據(jù)是作業(yè)動因，而作業(yè)動因?qū)τ谀骋惶囟ㄆ髽I(yè)是客觀的，因此作業(yè)范圍是能夠予以本質(zhì)上限定的。
3.確定資源動因，建立作業(yè)成本庫。作為成本動因之一的資源動因，它反映了作業(yè)量與資源耗費的因果關(guān)系，如機器包裝作業(yè)的資源動因可以看作是機器工作小時。通過分析，可以揭示哪些資源需要減少，哪些資源需要重新配置，最終確定如何改進和降低作業(yè)成本。在確定資源動因時應(yīng)遵循以下原則：
（1）如果某一項資源耗費能直觀地確定為某一特定產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗，則直接計入該特定產(chǎn)品或勞務(wù)的成本中，此時資源動因可以認為是“終結(jié)耗費”，材料費往往適用于該原則。
（2）如果某項資源耗費可以從發(fā)生領(lǐng)域區(qū)劃為某項作業(yè)所耗，則可以直接計入該作業(yè)成本庫，此時資源動因可以認定為是“作業(yè)專屬耗費”，各作業(yè)中心發(fā)生的辦公費使用這一原則。
（3）如果某項資源耗費從最初消耗上呈混合耗費形態(tài)，則需要選擇合適的量化依據(jù)將資源分解并分配到各項作業(yè)，這個量化依據(jù)就是資源動因。
4.確定作業(yè)動因，分配成本至成本對象。作業(yè)動因，它是決定成本對象所需的種類和數(shù)量的因素，它反映成本對象使用作業(yè)的額度和強度。如在大型連鎖超市中，商品采購的數(shù)量取決于各地零售店進貨的需求；庫存的控制是依據(jù)對庫存結(jié)構(gòu)的分析和商品的儲存管理情況進行的；流通加工是以商品的流轉(zhuǎn)為依托的；商品的配送則是為了滿足零售店的需要。通過分析，可以揭示哪些作業(yè)是多余的，應(yīng)該減少，整體成本應(yīng)該如何降低。選擇作業(yè)動因時應(yīng)考慮以下原則：
（1）選擇的作業(yè)動因與實際作業(yè)消耗之間的相關(guān)性；
（2）計量作業(yè)動因的成本；
（3）作業(yè)動因所導致的行為。
三、作業(yè)成本法核算物流成本的優(yōu)點
與傳統(tǒng)成本核算方法相比，作業(yè)成本法核算物流成本使分配標準更加符合客觀情況，大大提高了物流成本信息的準確性。這主要體現(xiàn)在以下三個方面：
（一）作業(yè)成本法核算物流成本，能夠更全面地確認、核算和控制物流成本。傳統(tǒng)的成本核算只把企業(yè)付給外部運輸、倉管的費用列入成本，實際上，自營物流中，企業(yè)利用配送中心、自己的工具運輸、保管、利用自己的人工包裝、裝卸等很多費用都應(yīng)該計入物流成本。作業(yè)成本法通過確認資源、能夠?qū)⑦@些費用歸入物流成本中。
（二）作業(yè)成本法核算物流成本，能夠適應(yīng)知識經(jīng)濟條件下企業(yè)成本產(chǎn)生的特點?，F(xiàn)代企業(yè)成本的特點是生產(chǎn)資料的投入比例在科學技術(shù)不斷發(fā)展的條件下越來越小，而對于技術(shù)的投入以及訂貨作業(yè)、物料搬運、信息系統(tǒng)等物流費用大大增加。因此，傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)計算方法”無法真正反映企業(yè)的成本構(gòu)成。作業(yè)成本法正好彌補了傳統(tǒng)成本方法的這一缺陷。
（三）作業(yè)成本法核算物流成本可以提供足夠的物流量度。物流活動及其發(fā)生的許多費用常常是跨部門發(fā)生的，傳統(tǒng)的會計是將物流活動費用與其他活動費用混在一起，歸集于工資、租金、折舊等形態(tài)，這種歸集不能確認運作的責任。作業(yè)成本法將資源歸集到各項作業(yè)，有利于責任的劃分。另外，在分配物流成本時，作業(yè)成本法根據(jù)不同的物流作業(yè)特點，選擇不同的資源動因，以及作業(yè)動因，更具有合理性。
主要參考文獻:
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