合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制目的是反映母公司控制下企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)資源及其運(yùn)作效率?？刂剖购喜?bào)表具備了自身特有的會(huì)計(jì)主體―企業(yè)集團(tuán)，但企業(yè)集團(tuán)不是法人，它是一個(gè)虛擬主體，沒(méi)有必要為其另行設(shè)立一套賬簿，因此，集團(tuán)內(nèi)部公司間交易的抵消就為成為編制合并報(bào)表的必備程序。合并報(bào)表的編制方法是，站在合并主體—企業(yè)集團(tuán)的角度，通過(guò)抵消分錄消除集團(tuán)內(nèi)部公司間交易，然后將母、子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表相同項(xiàng)目合并。抵消分錄的基本格式是：借記個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中資金來(lái)源的重復(fù)或虛增項(xiàng)目；貸記個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中資金去向的重復(fù)或虛增項(xiàng)目。本文擬以圖解的方法來(lái)詮釋合并報(bào)表主要抵消分錄的編制原理。
一、集團(tuán)內(nèi)部長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資收益項(xiàng)目的消除
例1：某母公司對(duì)其子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資期末數(shù)為30 000元，擁有該子公司80%的有表決權(quán)股份，對(duì)該子公司投資收益本期數(shù)為6 400元。該子公司期初未分配利潤(rùn)為3 000元，本期凈利潤(rùn)為8 000元，本期提取盈余公積1 000元，向投資者分配利潤(rùn)4 000元。該子公司股東權(quán)益期末數(shù)為35 000元，其中：實(shí)收資本20 000元，資本公積8 000元，盈余公積1 000元，未分配利潤(rùn)6 000元。本期合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵消圖解及抵消分錄如下：
1．抵消母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目
企業(yè)集團(tuán)
PCO資產(chǎn)負(fù)債表(局部) SCO資產(chǎn)負(fù)債表
長(zhǎng)期股權(quán)投資-SCO (投資成本)
28 000 ←
80%SCO凈資產(chǎn)賬面值 28 000
80%SCO
凈資產(chǎn)市值
(股權(quán)投資差額) 2 000 合并價(jià)差(80%SCO凈資產(chǎn)增值) 2 000
PCO股東權(quán)益(含對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資-SCO的權(quán)益) ← 80%SCO股東權(quán)益賬面值 28 000
20%SCO凈資產(chǎn)賬面值 7 000
少數(shù)股東權(quán)益 7 000 ← 20%SCO股東權(quán)益賬面值 7 000
注：①PCO表示母公司，SCO表示子公司；劃線表示消除，箭頭表示并入，下同。
②為便于反映對(duì)應(yīng)項(xiàng)目，圖中將少數(shù)股東權(quán)益列在母公司資產(chǎn)負(fù)債表方。
（1）“長(zhǎng)期股權(quán)投資—子公司(投資成本)”，屬于集團(tuán)內(nèi)部投資，與80%子公司凈資產(chǎn)(各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債)重復(fù)，或?qū)ⅰ伴L(zhǎng)期股權(quán)投資—子公司(投資成本)”替換(具體化)為80%子公司凈資產(chǎn)各項(xiàng)目(賬面值)，并入合并資產(chǎn)負(fù)債表，因此，消除“長(zhǎng)期股權(quán)投資—子公司(投資成本)”，貸記。80%子公司股東權(quán)益屬于集團(tuán)內(nèi)部接受投資，與母公司股東權(quán)益重復(fù)。因?yàn)?0%子公司股東權(quán)益即對(duì)80%子公司凈資產(chǎn)的權(quán)益，也就是對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資—子公司(投資成本)的權(quán)益，包含在母公司股東權(quán)益中，所以，消除80%子公司股東權(quán)益，借記。抵消分錄為：
借：實(shí)收資本 16 000
資本公積 6 400
盈余公積 800
未分配利潤(rùn) 4 800
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 28 000
（2）“長(zhǎng)期股權(quán)投資—子公司(股權(quán)投資差額)”即80%子公司凈資產(chǎn)增值，轉(zhuǎn)作“合并價(jià)差”并入合并資產(chǎn)負(fù)債表。分錄為：
借：合并價(jià)差 2 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2 000
（3）20%子公司凈資產(chǎn)(賬面值),無(wú)重復(fù)項(xiàng)目，直接并入合并資產(chǎn)負(fù)債表；因其屬于少數(shù)股東權(quán)益，所以將對(duì)20%子公司凈資產(chǎn)的權(quán)益從子公司股東權(quán)益結(jié)轉(zhuǎn)為少數(shù)股權(quán)，少數(shù)股權(quán)是企業(yè)集團(tuán)的負(fù)債。分錄為：
借：實(shí)收資本 4 000
資本公積 1 600
盈余公積 200
未分配利潤(rùn) 1 200
貸：少數(shù)股權(quán) 7 000
（1）、（2）、（3）也可合并為一筆抵消分錄：
借：實(shí)收資本 20 000
資本公積 8 000
盈余公積 1 000
未分配利潤(rùn) 6 000
合并價(jià)差 2 000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30 000
少數(shù)股權(quán) 7 000
消除子公司股東權(quán)益，因其80%部分屬于集團(tuán)內(nèi)部接受投資，與母公司股東權(quán)益重復(fù)；20%部分轉(zhuǎn)作少數(shù)股權(quán)；消除長(zhǎng)期股權(quán)投資，因其屬于集團(tuán)內(nèi)部投資，投資成本部分與80%子公司凈資產(chǎn)各項(xiàng)目重復(fù)，股權(quán)投資差額部分轉(zhuǎn)作合并價(jià)差。
合并后的資產(chǎn)負(fù)債表結(jié)構(gòu)為：母公司凈資產(chǎn)-長(zhǎng)期股權(quán)投資+80%子公司凈資產(chǎn)賬面值+合并價(jià)差即80%子公司凈資產(chǎn)增值+20%子公司凈資產(chǎn)賬面值=母公司股東權(quán)益+少數(shù)股東權(quán)益(負(fù)債)。
2．抵消母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配各項(xiàng)目
企業(yè)集團(tuán)
母公司利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表 子公司利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表
期初未分配利潤(rùn)(含2 400)
← 期初未分配利潤(rùn) 3 000
期初少數(shù)股權(quán)(含600)
本期凈利潤(rùn)(含投資收益6 400)
← 本期凈利潤(rùn)即(收入-費(fèi)用) 8 000
少數(shù)股東收益1 600
∥ ∥
提取盈余公積 ← 提取盈余公積
1 000
應(yīng)付利潤(rùn) 應(yīng)付利潤(rùn) 4 000
期末未分配利潤(rùn) 期末未分配利潤(rùn) 6 000
注：①為便于反映對(duì)應(yīng)項(xiàng)目，圖中將期初少數(shù)股權(quán)、少數(shù)股東收益列在母公司利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表方。
②本期凈利潤(rùn)即本期各項(xiàng)收入扣除各項(xiàng)費(fèi)用的凈額，表示整個(gè)利潤(rùn)表。
80%子公司期初未分配利潤(rùn)作為子公司上期凈利潤(rùn)即母公司上期投資收益的未分配部分，結(jié)轉(zhuǎn)為母公司上期末即本期初未分配利潤(rùn)、盈余公積期初數(shù)、應(yīng)付利潤(rùn)期初數(shù)；20%子公司期初未分配利潤(rùn)作為上期少數(shù)股東收益轉(zhuǎn)作上期末即本期初少數(shù)股東權(quán)益，包含在期末少數(shù)股權(quán)中，因此，借記即消除重復(fù)的子公司期初未分配利潤(rùn)。
80%子公司本期凈利潤(rùn)與母公司投資收益(集團(tuán)內(nèi)部投資收益)重復(fù)，或?qū)⒛腹就顿Y收益替換(具體化)為80%子公司本期凈利潤(rùn)并入合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表，因此，借記即消除母公司投資收益。
20%子公司本期凈利潤(rùn)屬于少數(shù)股東收益，無(wú)重復(fù)項(xiàng)目，直接并入合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表，但由于少數(shù)股東是企業(yè)集團(tuán)的債權(quán)人，少數(shù)股東收益是企業(yè)集團(tuán)的費(fèi)用，因此，將少數(shù)股東收益結(jié)轉(zhuǎn)為費(fèi)用，借記。
80%子公司可供分配利潤(rùn)已作為母公司期初未分配利潤(rùn)、本期投資收益，并入合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表，由母公司進(jìn)行利潤(rùn)分配。20%子公司可供分配利潤(rùn)作為期初少數(shù)股東權(quán)益(負(fù)債)、少數(shù)股東收益(費(fèi)用)，已從合并凈利潤(rùn)中扣除，企業(yè)集團(tuán)不分配。因此，消除子公司利潤(rùn)分配各項(xiàng)目及期末未分配利潤(rùn)，或子公司各項(xiàng)利潤(rùn)分配及期末未分配利潤(rùn)由母公司各項(xiàng)利潤(rùn)分配及期末未分配利潤(rùn)所取代。抵消分錄為：
借：期初未分配利潤(rùn) 3 000
投資收益 6 400
少數(shù)股東收益 1 600
貸：提取盈余公積 1 000
應(yīng)付利潤(rùn) 4 000
期末未分配利潤(rùn) 6 000
消除子公司公司期初未分配利潤(rùn)，因其80%部分與母公司期初未分配利潤(rùn)、期初盈余公積、期初應(yīng)付利潤(rùn)重復(fù)；20%部分與期末少數(shù)股權(quán)重復(fù)。消除母公司投資收益，因其與80%子公司本期凈利潤(rùn)重復(fù)。借記少數(shù)股東收益，因20%子公司本期凈利潤(rùn)屬于企業(yè)集團(tuán)的費(fèi)用。消除子公司提取盈余公積、應(yīng)付利潤(rùn)、期末未分配利潤(rùn)，因其與母公司提取盈余公積、應(yīng)付利潤(rùn)、期末未分配利潤(rùn)重復(fù)。
合并后的利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表結(jié)構(gòu)為：母公司期初未分配利潤(rùn)+母公司本期凈利潤(rùn)-投資收益+80%子公司本期凈利潤(rùn)+20%子公司本期凈利潤(rùn)-少數(shù)股東收益=母公司提取盈余公積、應(yīng)付利潤(rùn)、期末未分配利潤(rùn)。
二、集團(tuán)內(nèi)部存貨交易的抵消
1．初次編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵消
例2：母公司本期將成本為30 000元的商品，以35 000元的價(jià)格銷售給子公司，子公司以50 000元的價(jià)格對(duì)集團(tuán)外銷售。本期合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵消圖解為：
30 000 35 000 50 000
企業(yè)
集團(tuán)
母公司利潤(rùn)表 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
子公司利潤(rùn)表 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
從企業(yè)集團(tuán)的角度，消除母公司內(nèi)部銷售收入和子公司內(nèi)部購(gòu)進(jìn)成本。抵消分錄為：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 35 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 35 000
例3：母公司本期將成本為30 000元的商品，以35 000元的價(jià)格銷售給子公司，子公司本期未對(duì)集團(tuán)外銷售而形成期末存貨。本期合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵消圖解為：
30 000 → 35 000
企業(yè)
集團(tuán)
母公司利潤(rùn)表 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
子公司資產(chǎn)負(fù)債表 存貨*
注：*表示金額虛增的項(xiàng)目，下同。
從企業(yè)集團(tuán)的角度，消除母公司未實(shí)現(xiàn)收入、未實(shí)現(xiàn)成本和子公司存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。抵消分錄為：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 35 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 30 000
貸：存貨 5 000
2．連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的抵消
例4：接例3，子公司上期從母公司的購(gòu)貨本期仍未對(duì)集團(tuán)外銷售。本期合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵消圖解為：
30 000 → 35 000 5 000
企業(yè)
集團(tuán)
母公司報(bào)表 上期主業(yè)成本 上期主業(yè)收入 上期利潤(rùn)轉(zhuǎn)為上期末/本期初未分配利潤(rùn)
子公司報(bào)表 存貨*
從企業(yè)集團(tuán)的角度，消除母公司虛增的上期未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)即上期末/本期初未分配利潤(rùn)；消除子公司存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。抵消分錄為：
借：期初未分配利潤(rùn) 5 000
貸：存貨 5 000
例5：接例3，子公司上期從母公司的購(gòu)貨本期全部對(duì)集團(tuán)外銷售。本期合并會(huì)計(jì)報(bào)表抵消圖解為：
30 000 → 35 000 5 000
企業(yè)
集團(tuán)
母公司報(bào)表 上期主業(yè)成本 上期主業(yè)收入 上期利潤(rùn)轉(zhuǎn)為上期末/本期初未分配利潤(rùn)
子公司報(bào)表 存貨* 上期存貨轉(zhuǎn)為本期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本*
從企業(yè)集團(tuán)的角度，消除母公司虛增的上期未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)即上期末/本期初未分配利潤(rùn)；消除子公司虛增的上期存貨中未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)即本期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。抵消分錄為：
借：期初未分配利潤(rùn) 5 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 5 000
集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等交易的抵消分錄，均可通過(guò)上述方法進(jìn)行“圖解”，不贅述?？梢钥闯觯瑘D解法將合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“抵消”過(guò)程直觀地表示出來(lái)，便于對(duì)合并報(bào)表抵消原理的理解和應(yīng)用，使合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制不再成為困擾會(huì)計(jì)人員的難題。
作者：楊海蓉 文章來(lái)源：廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué)工商管理學(xué)院
