上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題詳解
近日，中國證監(jiān)會會計部發(fā)布了《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》（2010年第一期，總第四期），本文對該期問答解讀如下：
問題1.上市公司按照稅法規(guī)定需補繳以前年度稅款或由上市公司主要股東或實際控制人無償代為承擔或繳納稅款及相應罰金、滯納金的，應該如何進行會計處理？
解答：上市公司應當按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，進行所得稅及其他稅費的核算。對于上市公司按照稅法規(guī)定需補繳以前年度稅款的，如果屬于前期差錯，應按照《企業(yè)會計準則第28號———會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定處理，調整以前年度會計報表相關項目；否則，應計入補繳稅款當期的損益。因補繳稅款應支付的罰金和滯納金，應計入當期損益。對于主要股東或實際控制人無償代上市公司繳納或承擔的稅款，上市公司取得股東代繳或承擔的稅款、罰金、滯納金等應計入所有者權益。
解讀：
1.“前期差錯”是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：一是編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；二是前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。對于上市公司按照稅法規(guī)定需補繳以前年度稅款，可能是由于計算錯誤、應用會計政策錯誤或者疏忽、曲解事實造成的，應按照《企業(yè)會計準則第28號———會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定處理。
2.對于重要的前期差錯，應按照追溯重述法，對財務報表相關項目進行更正。對于所得稅及其他稅費的調整等涉及損益類的項目，計入“以前年度損益調整”科目，再將其余額過渡到“利潤分配———未分配利潤”等科目，調整報告年度財務報表的相關項目。
3.對于主要股東或實際控制人無償代上市公司繳納或承擔的稅款，按照實質重于形式的原則，這相當于股東對上市公司的捐贈，按照《關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函〔2008〕60號）規(guī)定，如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益（資本公積）。相應的，稅款造成的罰金、滯納金等也應計入所有者權益。
例如：某上市公司2008年末“利潤分配———未分配利潤”賬戶為借方余額200萬元，公司自行申報的虧損數(shù)亦為200萬元，經稅務機關檢查發(fā)現(xiàn)：企業(yè)將80萬元租賃收入計入其他應付款中。稅務部門的處理結果是企業(yè)調減虧損，并按《稅收征管法》的第六十四條第一款規(guī)定，處以4萬元罰款。根據(jù)檢查及處理結果，企業(yè)應作如下賬務調整。
（1）調減虧損
借：其他應付款 80
貸：以前年度損益調整 80。
（2）交納罰款
借：營業(yè)外支出 4
貸：銀行存款 4。
（3）結轉“以前年度損益調整”科目
借：以前年度損益調整 80
貸：利潤分配———未分配利潤 80。
問題2.上市公司在何種情況下可以認定前期會計估計發(fā)生差錯，需要按照《企業(yè)會計準則第28號———會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理？
解答：會計估計，指企業(yè)對結果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。盡管會計估計所涉及的交易和事項具有內在的不確定性，但如果上市公司在進行會計估計時，已經充分考慮和合理利用了當時所獲得的各方面信息，一般不存在會計估計差錯。例如由于上市公司據(jù)以進行估計的基礎發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂，這種修訂不屬于前期會計差錯。只有上市公司能夠提供確鑿證據(jù)表明由于重大人為過失或舞弊等原因，并未合理使用編報前期報表時已經或能夠取得的可靠信息作出會計估計，導致前期會計估計結果未恰當反映當時的情況，應按照《企業(yè)會計準則第28號———會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行前期差錯更正，其他情況下會計估計變更及影響應采用未來適用法進行會計處理。
解讀：
1.會計估計和會計差錯具有本質區(qū)別：如果當時的會計估計是由于對已存在事實的忽視或誤用而導致的不當，那么，這一會計估計在發(fā)生當期就是錯誤的，屬于會計差錯。反之，如果前期的會計估計是建立在當時可靠事實的基礎上，現(xiàn)在做出會計估計變更的決定是基于新的事實或掌握了新的信息，就屬于會計估計變更。
2.近年來，上市公司報告存在會計差錯的數(shù)量呈逐年上升的趨勢，這種現(xiàn)象出現(xiàn)的原因既有會計師判斷失誤的客觀因素，也有盈余管理為目的的主觀因素。因為會計差錯處理采用追溯重述法，對損益類項目可以調整報告年度的財務報表，而會計估計變更采用未來適用法，無法對報告年度的報表進行操作。
3.針對上市公司濫用會計估計變更和會計差錯更正的行為，中國證監(jiān)會出臺了該份解答，其用意是進一步規(guī)范上市公司財務信息的更正行為，使上市公司的財務信息更加透明、及時，同時使外部信息使用者能夠及時獲悉相關的財務信息，對上市公司最終的財務結果作出合理的判斷，提高財務報告的質量。
問題3.上市公司在發(fā)行權益性證券過程中發(fā)生的各種交易費用及其他費用，應如何進行會計核算？
解答：上市公司為發(fā)行權益性證券發(fā)生的承銷費、保薦費、上網(wǎng)發(fā)行費、招股說明書印刷費、申報會計師費、律師費、評估費等與發(fā)行權益性證券直接相關的新增外部費用，應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權益性證券發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤；發(fā)行權益性證券過程中發(fā)行的廣告費、路演及財經公關費、上市酒會費等其他費用應在發(fā)生時計入當期損益。
解讀：
1.發(fā)行權益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權益性證券相關的傭金、手續(xù)費等應按照《企業(yè)會計準則第37號———金融工具列報》的規(guī)定進行核算。即與發(fā)行權益性證券相關的直接費用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關，均應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。
2.發(fā)行權益性證券過程中發(fā)行的廣告費、路演及財經公關費、上市酒會費等其他費用，不屬于發(fā)行權益性證券相關的直接費用，應在發(fā)生時計入當期損益。
3.注意“與企業(yè)合并直接相關的費用”和“與發(fā)行權益性證券發(fā)生的直接相關費用”的區(qū)別。前者是指為合并而支付的審計費用、法律服務費、咨詢費用等，同一控制下企業(yè)合并將其計入當期損益（管理費用），非同一控制下企業(yè)合并將其計入初始投資成本（長期股權投資）。
