新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》增設(shè)了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期保值業(yè)務(wù)等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。但筆者認(rèn)為，期末對(duì)于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”如何在報(bào)表上反映有以下兩種表述需要深化：（1）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南2006》在論述“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的賬務(wù)處理時(shí)規(guī)定：“期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入‘本年利潤’科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額?！贝艘?guī)定中的“期末”可以是月末、季末，也可以是年末。此規(guī)定的含義是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”一經(jīng)產(chǎn)生，期末全部轉(zhuǎn)入“本年利潤”，在當(dāng)期利潤表中構(gòu)成企業(yè)的“營業(yè)利潤”及“利潤總額”。（2）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—應(yīng)用指南2006》在論述“投資性房地產(chǎn)”科目的賬務(wù)處理時(shí)規(guī)定：企業(yè)處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，在反映收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本的同時(shí)，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按此規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將以前已轉(zhuǎn)入各期利潤的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”累計(jì)加總再轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。這里產(chǎn)生的問題是：投資性房地產(chǎn)是超過一年的非流動(dòng)資產(chǎn)投資，各期價(jià)格波動(dòng)已計(jì)入多期乃至多年的利潤總額中，處置該房地產(chǎn)將其累計(jì)加總摳出比較麻煩，一旦會(huì)計(jì)檔案歸入“檔案室”，查找以前年度數(shù)據(jù)顯得很困難。
本文設(shè)計(jì)了兩種辦法處理公允價(jià)值變動(dòng)損益的方法：一是賬轉(zhuǎn)法；二是表轉(zhuǎn)法。賬轉(zhuǎn)法就是期末將發(fā)生的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目余額通過賬務(wù)處理轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的方法；表轉(zhuǎn)法就是各期末對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的余額不予結(jié)轉(zhuǎn)，而是累計(jì)到處置資產(chǎn)時(shí)一次性結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤”的方法。
一、實(shí)例分析
下面以投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益為例，分別采用表轉(zhuǎn)法、賬轉(zhuǎn)法來說明其報(bào)表的列示方法。
例：XX公司20×7年9月1日購入某房屋付款50萬元作“投資性房地產(chǎn)”入賬。20×7年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表日，該房屋的公允價(jià)值升為120萬元，公允價(jià)值溢價(jià)70萬元。20×8年7月10日處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，實(shí)際收到135萬元。
?。ㄒ唬┰谫~轉(zhuǎn)法下
1．XX公司20×7年9月1日購入某房屋付款50萬元時(shí)（單位：萬元，以下同）
借：投資性房地產(chǎn)—成本 50
貸：銀行存款 50
2．20×7年12月31日，該投資性房地產(chǎn)發(fā)生溢價(jià)時(shí)
借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 70
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 70
3．20×7年12月31日，XX公司結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”時(shí)
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 70
貸：本年利潤 70
4．20×7年12月31日，XX公司“利潤表”中“公允價(jià)值變動(dòng)收益”列示70萬元
5．20×8年7月10日，XX公司處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)收款135萬元時(shí)
借：銀行存款 135
貸：其他業(yè)務(wù)收入 135
6．20×8年7月31日，XX公司結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)成本時(shí)
借：其他業(yè)務(wù)成本 120
貸：投資性房地產(chǎn)—成本 50
—公允價(jià)值變動(dòng) 70
7．20×8年7月31日，XX公司通過查找“公允價(jià)值變動(dòng)損益”明細(xì)科目中已結(jié)轉(zhuǎn)的該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)金額為70萬元
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 70
貸：其他業(yè)務(wù)收入 70
8．20×8年7月31日，XX公司利潤表（見下表）中列示下列金額（假設(shè)其他科目發(fā)生額為零）
XX公司利潤表（20×8年7月） 單位：萬元
項(xiàng)目 本期金額
一、營業(yè)收入 205
減：營業(yè)成本 120
營業(yè)稅金及附加
…… ……
加：公允價(jià)值變動(dòng)損益 70
…… ……
二、營業(yè)利潤 15
上述“賬結(jié)法”嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的具體步驟進(jìn)行，依據(jù)充分、嚴(yán)密，但在20×8年7月31日結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”至“其他業(yè)務(wù)收入”時(shí)失去了客觀依據(jù)，即這部分變動(dòng)損益早在20×8年12月31日就已轉(zhuǎn)入“本年利潤”了，再次結(jié)轉(zhuǎn)的經(jīng)濟(jì)含義不清。
二）在表轉(zhuǎn)法下
在表轉(zhuǎn)法下，企業(yè)各期末對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的余額不予結(jié)轉(zhuǎn)，而是累計(jì)到處置投資性房地產(chǎn)時(shí)一次性結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“本年利潤”。但各期末要將公允價(jià)值變動(dòng)損益的當(dāng)期數(shù)和累計(jì)數(shù)填在損益表上按利潤公式計(jì)算出利潤總額。這種方法，實(shí)際是表結(jié)賬不結(jié)，是對(duì)賬結(jié)法的簡化。仍以上例資料予以說明。
1．XX公司20×7年9月1日購入某房屋付款50萬元時(shí)
借：投資性房地產(chǎn)—成本 50
貸：銀行存款 50
2．20×7年12月31日，該投資性房地產(chǎn)發(fā)生溢價(jià)時(shí)
借：投資性房地產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 70
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 70
3．20×7年12月31日，XX公司根據(jù)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”貸方余額，在“利潤表”中“公允價(jià)值變動(dòng)收益（損失以‘號(hào)填列）”項(xiàng)目直接填列70萬元。由于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶20×8年12月31日貸方保留余額70萬元，XX公司應(yīng)將該余額和“本年利潤”賬戶余額一起相加填入資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤”項(xiàng)目（以后各期期末“資產(chǎn)負(fù)債表”均這樣處理直至到處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)為止）。
4．20×8年7月10日，XX公司處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)收款135萬元時(shí)
借：銀行存款 135
貸：其他業(yè)務(wù)收入 135
5．20×8年7月31日，XX公司結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)成本時(shí)
借：其他業(yè)務(wù)成本 120
貸：投資性房地產(chǎn)—成本 50
—公允價(jià)值變動(dòng) 70
6．20×8年7月31日，XX公司結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目金額70萬元時(shí)
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 70
貸：其他業(yè)務(wù)收入 70
7．20×8年7月31日，XX公司利潤表中列示金額跟上表完全相同
二、兩種方法的比較及結(jié)論
從以上“表結(jié)法”可見，表結(jié)法解決了賬轉(zhuǎn)法下“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目在處置投資性房地產(chǎn)時(shí)二次結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)濟(jì)含義不清、所購房地產(chǎn)多年后處置將變動(dòng)損益累計(jì)加總摳出麻煩甚至困難等問題，在解決“投資性房地產(chǎn)”公允價(jià)值變動(dòng)問題上“表結(jié)法”優(yōu)于“賬轉(zhuǎn)法”。
綜合上述結(jié)果和對(duì)其他公允價(jià)值變動(dòng)損益項(xiàng)目進(jìn)行分析，筆者的結(jié)論是：對(duì)于“交易性金融資產(chǎn)”、“交易性金融負(fù)債”產(chǎn)生的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，由于變現(xiàn)期短，采用“賬結(jié)法”較好，因?yàn)椤袄塾?jì)加總摳出數(shù)”容易在年內(nèi)賬戶中查找得出。對(duì)于“投資性房地產(chǎn)”產(chǎn)生的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，由于變現(xiàn)期長，采用“表結(jié)法”較好
