為了規(guī)范擔(dān)保企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，真實(shí)、完整地提供會(huì)計(jì)信息，財(cái)政部早在2005年就根據(jù)相關(guān)法律、法規(guī)制定了《擔(dān)保企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》，但2006年2月《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》發(fā)布后，筆者注意到新準(zhǔn)則對(duì)擔(dān)保業(yè)務(wù)的處理與原《辦法》相比已產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性的變化，且對(duì)擔(dān)保業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理缺乏詳盡的規(guī)定。因此本文擬從新準(zhǔn)則明確規(guī)范的“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”的角度切入，談?wù)剬?duì)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱CAS NO.22）有關(guān)規(guī)定的理解，并參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱IAS NO.39）的相關(guān)規(guī)定，探討擔(dān)保業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)。
一、財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的概念
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》未對(duì)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的概念進(jìn)行明確界定。而IAS NO.39對(duì)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的定義為：當(dāng)借款人到期不履行還款義務(wù)時(shí)，由合同簽發(fā)人按照約定向貸款人歸還欠款的協(xié)議。
二、準(zhǔn)則對(duì)“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”的基本要求
CAS NO.22第二十四條規(guī)定：“企業(yè)成為金融工具合同的一方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債”。因此，當(dāng)擔(dān)保企業(yè)與客戶簽訂的擔(dān)保合同生效時(shí)，即可確認(rèn)一項(xiàng)屬于金融負(fù)債的“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”。
對(duì)“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”的初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量，CAS NO.22第五章“金融工具計(jì)量”做了如下規(guī)定：
CAS NO.22第三十條規(guī)定：“企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量?！?根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23號(hào)—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第十七條可知，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的公允價(jià)值即提供擔(dān)保的取費(fèi)。因此，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同應(yīng)按照提供擔(dān)保的取費(fèi)進(jìn)行初始確認(rèn)。該項(xiàng)規(guī)定與IAS NO.39的規(guī)定“當(dāng)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債初始確認(rèn)時(shí)，主體應(yīng)以其公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量”及“若企業(yè)與非關(guān)聯(lián)方簽訂財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，其初始確認(rèn)時(shí)的公允價(jià)值等于提供擔(dān)保的取費(fèi)”別無(wú)二致。
CAS NO.22第三十三條規(guī)定：“不屬于指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同， ……應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)后按照下列兩項(xiàng)金額之中的較高者進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：①按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13 號(hào)—或有事項(xiàng)》確定的金額；②初始確認(rèn)金額扣除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)—收入》的原則確定的累計(jì)攤銷額后的余額。”參照IAS NO.39的規(guī)定：“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的簽發(fā)人應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)合同進(jìn)行初始計(jì)量，后續(xù)計(jì)量則按照以下兩項(xiàng)金額孰高者確定：①根據(jù)《IAS NO.37—準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》所確定的金額；②初始金額減去根據(jù)《IAS NO.18—收入》確認(rèn)的累計(jì)攤銷額。”可以看出，兩者規(guī)定也基本一致。
三、“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”的會(huì)計(jì)處理
通過(guò)對(duì)上述規(guī)定的分析，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則下?lián)I(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算如下：
1. 擔(dān)保合同生效時(shí)
應(yīng)將依據(jù)擔(dān)保合同規(guī)定向被擔(dān)保人收取的擔(dān)保費(fèi)作為一項(xiàng)金融負(fù)債—“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”予以確認(rèn)，借記“銀行存款”等科目，貸記“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”科目。同時(shí)，根據(jù)企業(yè)對(duì)外簽訂擔(dān)保文件所記載金額計(jì)入或有負(fù)債（開(kāi)出擔(dān)保保證）輔助賬中。
2. 擔(dān)保期間內(nèi)
一方面，應(yīng)分期攤銷并確認(rèn)擔(dān)保費(fèi)收入，按當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的擔(dān)保費(fèi)收入，借記“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”科目，貸記“擔(dān)保費(fèi)收入”科目。另一方面，應(yīng)根據(jù)保后監(jiān)管確定的風(fēng)險(xiǎn)程度對(duì)未到期的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同進(jìn)行評(píng)估，按以下兩項(xiàng)金額中較高者進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：（1）按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》確定的金額；（2）初始確認(rèn)金額扣除按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》確定的累計(jì)攤銷額后的余額。即按預(yù)計(jì)采取反擔(dān)保措施可收回的金額借記相關(guān)資產(chǎn)，按上述計(jì)量方式確定的金額貸記“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”科目，差額借記相關(guān)費(fèi)用。
3.（1）被擔(dān)保人提前清償被擔(dān)保的主債務(wù)而解除擔(dān)保企業(yè)的擔(dān)保責(zé)任
應(yīng)將與該擔(dān)保有關(guān)的“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”金額全部沖銷。按與該擔(dān)保合同有關(guān)的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同賬面余額借記“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”科目，按原計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)和費(fèi)用的金額貸記相關(guān)資產(chǎn)和費(fèi)用，差額貸記“擔(dān)保費(fèi)收入”科目。同時(shí)，在或有負(fù)債（開(kāi)出擔(dān)保保證）輔助賬中注銷該擔(dān)保事項(xiàng)。
（2）被擔(dān)保人未發(fā)生違約，如期償還貸款：
應(yīng)將與該擔(dān)保有關(guān)的“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”金額全部沖銷，并在或有負(fù)債（開(kāi)出擔(dān)保保證）輔助賬中注銷該擔(dān)保事項(xiàng)。
（3）被擔(dān)保人發(fā)生違約
若違約發(fā)生在擔(dān)保企業(yè)實(shí)施代償之前，應(yīng)通過(guò)對(duì)客戶信用狀況的跟蹤判斷，按照前述計(jì)量方式調(diào)整“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”金額。若被擔(dān)保人在此期間歸還全部或部分貸款，則應(yīng)將與該擔(dān)保有關(guān)的“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”金額全部或部分沖銷。擔(dān)保企業(yè)履行代償義務(wù)時(shí)，應(yīng)將與該擔(dān)保有關(guān)的“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”金額全部沖銷。按與該擔(dān)保合同有關(guān)的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同賬面余額借記“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”科目，按實(shí)際支付的代償金額貸記“銀行存款”，差額部分依次貸記相關(guān)資產(chǎn)和費(fèi)用，并在或有負(fù)債（開(kāi)出擔(dān)保保證）輔助賬中注銷該擔(dān)保事項(xiàng)。最終按照反擔(dān)保措施的履行情況，確定與該項(xiàng)擔(dān)保業(yè)務(wù)有關(guān)的損失。
現(xiàn)舉例說(shuō)明如下：擔(dān)保企業(yè)與客戶簽訂擔(dān)保合同，合同約定擔(dān)保企業(yè)于2007年8月一次性收取保費(fèi)收入120萬(wàn)元，擔(dān)保金額1 000萬(wàn)元，2007年9月合同生效，擔(dān)保責(zé)任期間為一年。
?。?）8月，公司于擔(dān)保合同生效前收到的被擔(dān)保人交納的擔(dān)保費(fèi)，應(yīng)按實(shí)際收取的金額作為預(yù)收擔(dān)保費(fèi)處理（單位：萬(wàn)元，下同）：
借：銀行存款 120
貸：預(yù)收擔(dān)保費(fèi) 120
?。?）9月，擔(dān)保合同生效，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同按照其公允價(jià)值即提供擔(dān)保的取費(fèi)進(jìn)行初始確認(rèn)：
借：預(yù)收擔(dān)保費(fèi) 120
貸：財(cái)務(wù)擔(dān)保合同 120
同時(shí)應(yīng)根據(jù)公司對(duì)外簽訂擔(dān)保文件所記載金額計(jì)入或有負(fù)債（開(kāi)出擔(dān)保保證）輔助賬中。
?。?）9–12月，每月末確認(rèn)當(dāng)月的擔(dān)保費(fèi)收入（本例假定擔(dān)保企業(yè)采用直線法在擔(dān)保期間內(nèi)確認(rèn)擔(dān)保費(fèi)收入）：
借：財(cái)務(wù)擔(dān)保合同 10
貸：擔(dān)保費(fèi)收入 10
?。?）2007年末，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的賬面價(jià)值為80萬(wàn)元。此時(shí)保后財(cái)務(wù)監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)客戶財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，很可能到期無(wú)法償還債務(wù)，同時(shí)預(yù)計(jì)通過(guò)各項(xiàng)反擔(dān)保措施能收回的金額為700萬(wàn)元。此時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)—或有事項(xiàng)》確定的金額高于擔(dān)保收入累計(jì)攤銷額后的余額，則：
借：應(yīng)收代償款 700
業(yè)務(wù)及管理費(fèi) 220
貸：財(cái)務(wù)擔(dān)保合同 920
?。?）合同期滿前每月末確認(rèn)擔(dān)保費(fèi)收入：
借：財(cái)務(wù)擔(dān)保合同 10
貸：擔(dān)保費(fèi)收入 10
同時(shí)，應(yīng)按CAS13號(hào)和CAS14號(hào)兩項(xiàng)金額中較高者對(duì)“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，若客戶經(jīng)營(yíng)狀況未發(fā)生好轉(zhuǎn)，則：
借：業(yè)務(wù)及管理費(fèi) 10
貸：財(cái)務(wù)擔(dān)保合同 10
?。?）該擔(dān)保業(yè)務(wù)可能出現(xiàn)如下幾種情況：
?、俦粨?dān)保人于2008年6月提前清償債務(wù)，擔(dān)保企業(yè)應(yīng)在或有負(fù)債（開(kāi)出擔(dān)保保證）輔助賬中注銷該擔(dān)保事項(xiàng)，且將與該擔(dān)保有關(guān)的“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”金額一次性沖銷。
借：財(cái)務(wù)擔(dān)保合同—財(cái)務(wù)擔(dān)保準(zhǔn)備金1 000
貸：應(yīng)收代償款 700
業(yè)務(wù)及管理費(fèi) 280
擔(dān)保費(fèi)收入 20
②債務(wù)到期時(shí)，客戶全額還清債務(wù)，擔(dān)保企業(yè)應(yīng)在或有負(fù)債（開(kāi)出擔(dān)保保證）輔助賬中注銷該擔(dān)保事項(xiàng)，且將與該擔(dān)保有關(guān)的“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”金額一次性沖銷。
借：財(cái)務(wù)擔(dān)保合同—財(cái)務(wù)擔(dān)保準(zhǔn)備金 1 000
貸：應(yīng)收代償款 700
業(yè)務(wù)及管理費(fèi) 300
?、蹅鶆?wù)到期時(shí)，客戶未能如期償還債務(wù)，被擔(dān)保人發(fā)生違約至擔(dān)保企業(yè)實(shí)施代償期間，應(yīng)根據(jù)客戶的信用狀況調(diào)整“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”余額。若此期間客戶部分償還債務(wù)500萬(wàn)元。
借：財(cái)務(wù)擔(dān)保合同—財(cái)務(wù)擔(dān)保準(zhǔn)備金 500
貸：應(yīng)收代償款 500
擔(dān)保企業(yè)履行代償義務(wù)時(shí)，則應(yīng)在或有負(fù)債（開(kāi)出擔(dān)保保證）輔助賬中注銷該擔(dān)保事項(xiàng)，且將與該擔(dān)保有關(guān)的“財(cái)務(wù)擔(dān)保合同”金額一次性沖銷，公司代償500萬(wàn)元時(shí)，
借：財(cái)務(wù)擔(dān)保合同 500
貸：銀行存款 500
若最終通過(guò)處理反擔(dān)保抵押物等措施，實(shí)際收回400萬(wàn)元，
借：銀行存款 400
貸：應(yīng)收代償款 200
業(yè)務(wù)及管理費(fèi) 200
