我國(guó)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及國(guó)家其他有關(guān)法律、法規(guī)制定并于1999年1月1日起實(shí)施的。相對(duì)于舊的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，借鑒企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)和國(guó)際慣例，對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理、會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了重大改革，為醫(yī)院適應(yīng)市場(chǎng)要求，參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)注入了新的活力。但隨著近十年來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，其越來(lái)越難以適應(yīng)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的要求。
一、現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的弊端
一是固定資產(chǎn)的相關(guān)核算不合理?，F(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)按固定資產(chǎn)原值計(jì)提“專用基金——修購(gòu)基金”作為提取折舊的一種變通方法，提取時(shí)只增加“專用基金——修購(gòu)基金”和“醫(yī)療支出”、“藥品支出”和“在加工材料”等，不沖減固定基金，直至固定資產(chǎn)報(bào)廢清理完畢之前，賬面上固定基金和固定資產(chǎn)始終保持原始價(jià)值不變。這種對(duì)固定資產(chǎn)、固定基金及修購(gòu)基金的賬務(wù)處理不合理，提取修購(gòu)基金時(shí)未設(shè)置“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目，不能反映固定資產(chǎn)凈值，會(huì)引起醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)虛增?，F(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定“適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)的各級(jí)各類公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)”。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一大批非公立醫(yī)院應(yīng)運(yùn)而生，特別是民辦的或慈善機(jī)構(gòu)舉辦的醫(yī)院。然而非公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算如何進(jìn)行，特別是非公立的非營(yíng)利醫(yī)院應(yīng)該執(zhí)行什么會(huì)計(jì)制度，目前并無(wú)明確的規(guī)定。
二是壞賬準(zhǔn)備提取方法不能適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要。壞賬是醫(yī)院無(wú)法收回的應(yīng)收款項(xiàng)?，F(xiàn)行《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》規(guī)定：“年度終了，醫(yī)院應(yīng)按年末應(yīng)收醫(yī)療款和應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)科目余額的3％--5％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備”。醫(yī)院的壞賬損失主要發(fā)生在出院病人欠費(fèi)這一環(huán)節(jié)，與“應(yīng)收醫(yī)療款”相關(guān)，提取壞賬準(zhǔn)備時(shí)不能將“在院病人醫(yī)藥費(fèi)”包括在內(nèi)。而且市醫(yī)保年末按所發(fā)生費(fèi)用的80％左右的比例結(jié)算，另外20％左右的結(jié)算則遙遙無(wú)期，當(dāng)市醫(yī)保進(jìn)入醫(yī)院后，規(guī)定的3％——5％計(jì)提比例計(jì)提的壞賬金額根本不夠滿足實(shí)際的壞賬金額。
三是修購(gòu)費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)與管理費(fèi)用的分配不明確。修購(gòu)費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)的不明確致使支出項(xiàng)目波動(dòng)較大。按規(guī)定，醫(yī)院的修繕項(xiàng)目在10萬(wàn)以下的直接在“管理費(fèi)用——維修維護(hù)費(fèi)”中列支，10萬(wàn)及10萬(wàn)以上的在“專用基金——修購(gòu)基金”中列支；醫(yī)院的購(gòu)置項(xiàng)目在5萬(wàn)以下的直接在“管理費(fèi)用——其他資本性支出”中列支，5萬(wàn)及5萬(wàn)以上的在“專用基金——修購(gòu)基金”中列支。然而實(shí)際工作中成批購(gòu)置設(shè)備時(shí)，經(jīng)常會(huì)碰到購(gòu)置的設(shè)備按整批核算金額在5萬(wàn)以上，按單件核算金額未達(dá)到5萬(wàn)的情況，這時(shí)，記賬方式則會(huì)存在分歧。若會(huì)計(jì)主體的修購(gòu)費(fèi)用發(fā)生額較大，上述記賬分歧則有可能導(dǎo)致其支出項(xiàng)目的波動(dòng)較大，使其各會(huì)計(jì)期間的金額不具有可比性。管理費(fèi)用的分配不能準(zhǔn)確反映成本與收入的配比關(guān)系按現(xiàn)行制度規(guī)定，管理費(fèi)用作為間接費(fèi)用按醫(yī)療和藥品部門的人員比例進(jìn)行分?jǐn)?，這種分配方式存在著很大的不合理性，不能客觀真實(shí)反映實(shí)際的醫(yī)療支出和藥品支出。從而也不能真實(shí)反映當(dāng)期醫(yī)療收支結(jié)余，藥品收支結(jié)余。尤其是在藥品收入占業(yè)務(wù)收入比重較大的情況下，更不利于藥品費(fèi)用的核算。相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用無(wú)相應(yīng)科目進(jìn)行核算。按照規(guī)定，醫(yī)院發(fā)生的借款利息費(fèi)用在“管理費(fèi)用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算，此舉不能直接反映醫(yī)院的相關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用。
四是財(cái)政補(bǔ)助收入核算不準(zhǔn)確?，F(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：財(cái)政補(bǔ)助收入科目核算醫(yī)院按照核定的預(yù)算和經(jīng)費(fèi)報(bào)領(lǐng)關(guān)系從財(cái)政部或主辦單位取得的財(cái)政性收人。但醫(yī)院在特殊情況下為患者治療花費(fèi)的醫(yī)藥費(fèi)用，實(shí)質(zhì)上是醫(yī)院墊付的款項(xiàng)，撥款到位時(shí)應(yīng)沖減醫(yī)院的應(yīng)收醫(yī)療款，不應(yīng)當(dāng)作為其收入來(lái)核算。然而衛(wèi)生部門為符合自身的年報(bào)要求，上述款項(xiàng)撥付時(shí)將其列入墊付單位的財(cái)政補(bǔ)助收入，同時(shí)列支財(cái)政補(bǔ)助支出，這實(shí)際上虛增了醫(yī)院的財(cái)政補(bǔ)助收入及業(yè)務(wù)收入。而且，財(cái)政預(yù)算撥款在全國(guó)沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和口徑，甚至由于管轄上的區(qū)域劃分，同一城市的不同區(qū)域的撥款標(biāo)準(zhǔn)都存在較大差異。另外，由于零基預(yù)算編制方法的確立，撥款標(biāo)準(zhǔn)及其年度增長(zhǎng)比例不夠公開、透明。
五是收支兩條線管理缺乏可操作性。所謂收支兩條線，是指收入全部上繳政府，支出全部由政府下?lián)?，收支互不交叉，徹底切斷非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)與營(yíng)業(yè)收入的利益關(guān)聯(lián)，只針對(duì)非營(yíng)利機(jī)構(gòu)。但醫(yī)院是差額預(yù)算單位，雖屬非營(yíng)利機(jī)構(gòu)，實(shí)際上在一定程度上仍講究經(jīng)濟(jì)效益，具有其行業(yè)特殊性。就目前的實(shí)際情況來(lái)看，財(cái)政對(duì)醫(yī)院的撥款占醫(yī)院發(fā)展所需的投入很小，醫(yī)院發(fā)展所需資金的90％以上都靠醫(yī)院經(jīng)營(yíng)收入取得，其基建及設(shè)備添置全部靠醫(yī)院自籌，財(cái)政補(bǔ)償機(jī)制缺位。在此情況下，用收支兩條線管理方法不利于醫(yī)療機(jī)構(gòu)增收節(jié)支，從而實(shí)際操作上是落空的。比如，按規(guī)定應(yīng)將掛號(hào)費(fèi)作為收支兩條線進(jìn)行管理，結(jié)果操作存在困難從未執(zhí)行；另外，按規(guī)定藥品收入超額部分上繳，合理返還醫(yī)療機(jī)構(gòu)，該措施在我省實(shí)行一年，超額藥品收入上繳了，但至今尚未返還。
二、現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的完善措施
一是完善固定資產(chǎn)的核算。醫(yī)院會(huì)計(jì)可借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法，取消“固定基金”科目的核算內(nèi)容，增設(shè)“累計(jì)折舊”會(huì)計(jì)科目。購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”科目。計(jì)提折舊時(shí)，借記相關(guān)支出科目，貸記“累計(jì)折舊”科目，同時(shí)登記固定資產(chǎn)明細(xì)賬和總賬。期末“固定資產(chǎn)”賬戶余額仍為原始價(jià)值，“累計(jì)折舊”賬戶余額為已提折舊額，在資產(chǎn)負(fù)債表中，累計(jì)折舊作為固定資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目列示在固定資產(chǎn)項(xiàng)目。的下方，兩者相抵后的余額應(yīng)為固定資產(chǎn)凈值。此方法的優(yōu)點(diǎn)是將資產(chǎn)負(fù)債表中“累計(jì)折舊”項(xiàng)目金額、“固定資產(chǎn)凈值”項(xiàng)目金額與“固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目金額相比較，可以獲得醫(yī)院整體固定資產(chǎn)新舊程度的信息和使用狀況，便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用人做出相關(guān)決策，也可避免醫(yī)院資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的虛增。此外，可增設(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目。為適應(yīng)醫(yī)院新形勢(shì)下成本核算和醫(yī)院的負(fù)債經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)狀，應(yīng)規(guī)范借款費(fèi)用的核算，以便合理反映借入資金的利息負(fù)擔(dān)情況和合理評(píng)價(jià)資金的利用效益，故建議把原在“管理費(fèi)用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一規(guī)劃到設(shè)立“財(cái)務(wù)費(fèi)用”一級(jí)科目中核算，期末直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”和“其他結(jié)余”。
二是改進(jìn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)壞賬準(zhǔn)備的提取方法，建立健全成本核算組合體系?？砂磻?yīng)收款項(xiàng)賬齡長(zhǎng)短，依據(jù)不同比率計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對(duì)于期限超過三年、確認(rèn)無(wú)法收回的應(yīng)收賬款，應(yīng)全額提取壞賬準(zhǔn)備。同時(shí)，鑒于醫(yī)療機(jī)構(gòu)管理費(fèi)用難以確定適當(dāng)?shù)姆峙錁?biāo)準(zhǔn)，可考慮年末將管理費(fèi)用直接轉(zhuǎn)入醫(yī)院業(yè)務(wù)收支結(jié)余，不再分?jǐn)傆?jì)入醫(yī)療支出和藥品支出，僅反映醫(yī)院總體收支結(jié)余。實(shí)現(xiàn)成本核算與會(huì)計(jì)核算一體化。鑒于醫(yī)院的事業(yè)單位屬性，可考慮參照企業(yè)成本核算的方式，正確計(jì)算出醫(yī)院的利潤(rùn)水平。應(yīng)科學(xué)、合理地劃分成本核算單位即成本中心，建立與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算相聯(lián)系的科室統(tǒng)一編碼體系，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入、支出類明細(xì)賬科目下設(shè)各相對(duì)應(yīng)的分成本中心，作為下一級(jí)明細(xì)科目，便于收入、支出的歸集與核算。并制定詳細(xì)的收入項(xiàng)目、成本項(xiàng)目和間接收入、成本的分配標(biāo)準(zhǔn)，并使收入項(xiàng)目、成本項(xiàng)目與現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的收、支項(xiàng)目的口徑保持一致。系統(tǒng)、全面、真實(shí)的核算項(xiàng)目成本、病種成本、診次成本、作業(yè)成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、目標(biāo)成本等，為醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)、為社會(huì)醫(yī)療保險(xiǎn)服務(wù)、為國(guó)家成本定價(jià)服務(wù)。 三是重新劃分醫(yī)院的收支，加強(qiáng)收入和支出的管理。將醫(yī)院收入劃分為財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入；與收入分類相對(duì)應(yīng)，將醫(yī)院支出劃分為醫(yī)療支出、藥品支出、財(cái)政專項(xiàng)支出和其他支出。取消了過去的制劑收支，將制劑的增加值列入藥品進(jìn)銷差價(jià)，避免了醫(yī)院制劑造成的虛收虛支。此外，分類核算醫(yī)院的土地使用權(quán)，對(duì)于政府劃撥的土地應(yīng)備案記載；對(duì)于醫(yī)院自己付土地出讓金獲得的土地使用權(quán)，可參照企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法，作為“無(wú)形資產(chǎn)”單獨(dú)核算，在每個(gè)會(huì)計(jì)期間進(jìn)行減值測(cè)試，提取相應(yīng)減值準(zhǔn)備；若支付的價(jià)款確實(shí)無(wú)法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，計(jì)提折舊。
四是完善現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的適用范圍，考慮資產(chǎn)減值問題。首先，明確規(guī)定非公立醫(yī)院如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；其次，應(yīng)明確科研基金、職教基金和福利基金的用途，相應(yīng)的科研等支出應(yīng)可以從此類基金開支；最后，應(yīng)明確修購(gòu)費(fèi)用的開支范圍。細(xì)化到批、件標(biāo)準(zhǔn)，以避免實(shí)際工作中列支范圍的重復(fù)。資產(chǎn)減值是根據(jù)謹(jǐn)慎性原則計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。由于競(jìng)爭(zhēng)的加劇以及未來(lái)市場(chǎng)的價(jià)格波動(dòng)，各種資產(chǎn)的減值風(fēng)險(xiǎn)加大，根據(jù)“核算為管理服務(wù)”的原則，必須計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備。現(xiàn)在公立醫(yī)院執(zhí)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》沒有考慮醫(yī)院資產(chǎn)的減值問題，根據(jù)會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則，也為了更好地與國(guó)際慣例接軌，真實(shí)地反映資產(chǎn)的狀況，提供可比的財(cái)務(wù)信息，《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》應(yīng)借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》增加“資產(chǎn)減值”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算處理。
