隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布實(shí)施和中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的逐步完善，穩(wěn)健原則深入到了中國上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的各個(gè)方面。本文通過論述穩(wěn)健原則具體表現(xiàn)、存在前提、發(fā)展過程及與其他主要會(huì)計(jì)原則的沖突，說明了其存在的現(xiàn)狀；同時(shí)，通過一些理論和實(shí)例的分析，論證了穩(wěn)健原則在中國上市公司的適用性及其實(shí)際應(yīng)用。
一、穩(wěn)健原則的具體表現(xiàn)
穩(wěn)健原則是“最古老、也是最普及的會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)原則”，又稱謹(jǐn)慎性原則，是保守主義觀點(diǎn)在會(huì)計(jì)中的突出體現(xiàn)，要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)時(shí)刻保持謹(jǐn)慎的態(tài)度，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用，但不得設(shè)置秘密準(zhǔn)備。應(yīng)該說，穩(wěn)健原則的確立是隨著企業(yè)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的劇烈變化和復(fù)雜化而出現(xiàn)的必然產(chǎn)物。
穩(wěn)健原則具有豐富的哲學(xué)內(nèi)涵和理論基礎(chǔ)，它體現(xiàn)于會(huì)計(jì)管理的全過程。在現(xiàn)代會(huì)計(jì)中，穩(wěn)健原則包括了會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告及各個(gè)方面的穩(wěn)健性內(nèi)容。從會(huì)計(jì)確認(rèn)上看，要求確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)建立在穩(wěn)妥合理的基礎(chǔ)上；從會(huì)計(jì)計(jì)量上看，要求不得多計(jì)資產(chǎn)、收益，也不得少計(jì)負(fù)債、費(fèi)用；從會(huì)計(jì)報(bào)告上看，要求會(huì)計(jì)報(bào)告為使用者充分披露重要會(huì)計(jì)信息，特別是要報(bào)告有可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和損失。
結(jié)合會(huì)計(jì)要素，穩(wěn)健原則具體表現(xiàn)為：①應(yīng)預(yù)計(jì)一切可能發(fā)生的損失，而不應(yīng)提前預(yù)計(jì)任何可能獲得的收益；②資產(chǎn)的計(jì)價(jià)只要有一定的依據(jù)，就應(yīng)該“寧低毋高”；③某些界于資產(chǎn)和費(fèi)用之間的支出，寧作費(fèi)用而不作資產(chǎn)處理；④某些界于負(fù)債和收益之間的收入，寧作負(fù)債而不作收益處理；⑤某些難以具體確定其效益期限的支出，即使明知其可以給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，也應(yīng)一次計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用而不作遞延項(xiàng)目處理；⑥某些長期資產(chǎn)的折舊或攤銷期限，寧可縮短，也不作毫無根據(jù)的延長。穩(wěn)健原則的運(yùn)用，一方面是為了排除會(huì)計(jì)估計(jì)的隨意性和防止出現(xiàn)虛夸不實(shí)的情況，另一方面是為了回避企業(yè)日益突出的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)企業(yè)持續(xù)發(fā)展的能力。
二、穩(wěn)健原則的存在前提
穩(wěn)健原則的提出，一方面是因?yàn)樵谄髽I(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中存在著大量的不確定因素，會(huì)計(jì)人員在處理這些業(yè)務(wù)時(shí)，不得不經(jīng)常面對(duì)它，并根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)這些不確定因素進(jìn)行估計(jì)，而會(huì)計(jì)職業(yè)本身就是在“破產(chǎn)、倒閉、舞弊和爭議”的企業(yè)環(huán)境中成長起來的，這個(gè)環(huán)境使會(huì)計(jì)人員時(shí)刻充滿了“強(qiáng)烈的災(zāi)難意識(shí)，即危機(jī)感”，采取穩(wěn)健主義成為會(huì)計(jì)人員的必然選擇；另一方面是因?yàn)槠髽I(yè)是一個(gè)獨(dú)立的商品生產(chǎn)和經(jīng)營者，它負(fù)有以自己的收入抵償自己的耗費(fèi)并保證企業(yè)順利、穩(wěn)定發(fā)展的責(zé)任，而企業(yè)面臨著一個(gè)有風(fēng)險(xiǎn)的市場，這要求經(jīng)營者必須謹(jǐn)慎的處理一切經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以保證企業(yè)在市場的動(dòng)蕩中立于不敗之地。
現(xiàn)實(shí)中，只要企業(yè)經(jīng)營就有可能發(fā)生壞帳，在經(jīng)營中也存在資產(chǎn)過時(shí)削價(jià)處理和其他損失等情況，對(duì)于可能發(fā)生的費(fèi)用和損失，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循穩(wěn)健原則，即將可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，預(yù)先估計(jì)入帳，以避免造成企業(yè)經(jīng)營成果忽高忽低，影響投資者投資的信心。
從以上可以看出，市場的不確定性即風(fēng)險(xiǎn)的存在，是企業(yè)會(huì)計(jì)穩(wěn)健原則存在的前提，穩(wěn)健原則在一定程度上是企業(yè)經(jīng)營管理的“內(nèi)在穩(wěn)定器”。
三、穩(wěn)健原則的起源及發(fā)展過程
委托代理關(guān)系的出現(xiàn)是穩(wěn)健原則形成的最初原因。穩(wěn)健原則起源于中世紀(jì)英國的莊園會(huì)計(jì)，莊園的管理是由管家進(jìn)行的，這種委托代理關(guān)系決定了莊園管家的記帳、算帳，并不象現(xiàn)在的企業(yè)那樣是為了搞好經(jīng)營，而是為了保護(hù)自己，應(yīng)付莊園主的審查。因此，樂觀地反映或提高未來不一定實(shí)現(xiàn)的價(jià)值是不明智的，相反，保守的估計(jì)資產(chǎn)和收入就顯得順理成章。
1494年，復(fù)式簿記迅速地傳播，在以后三百年里，大多數(shù)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)具有明顯的短期性，會(huì)計(jì)的主要責(zé)任是維護(hù)業(yè)主財(cái)產(chǎn)的安全或完整，受托責(zé)任是會(huì)計(jì)核算的主要?jiǎng)訖C(jī)。在這種背景下，穩(wěn)健主義是會(huì)計(jì)計(jì)量的最切實(shí)的基點(diǎn)。
19世紀(jì)，由于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的延長和股份公司的出現(xiàn)，持續(xù)經(jīng)營逐漸成為一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)原則，但是，穩(wěn)健主義依然占居重要的甚至是主導(dǎo)性的地位，因?yàn)椋孩儆懈鶕?jù)地少報(bào)資產(chǎn)有利于抵制管理人員虛報(bào)業(yè)績，有利于保護(hù)股東權(quán)益；②會(huì)計(jì)職業(yè)特點(diǎn)決定了會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)健性，在簿記上的低估不是會(huì)計(jì)人員一時(shí)的沖動(dòng)，而是潛移默化的行為；③銀行作為會(huì)計(jì)報(bào)表最有影響的閱讀者，穩(wěn)健主義對(duì)對(duì)付虛增抵押品的價(jià)值提供了強(qiáng)有力的保證；④19世紀(jì)末20世紀(jì)初近30年的持續(xù)物價(jià)下跌，使得資產(chǎn)更易于更新?lián)Q代，低估的資產(chǎn)價(jià)值并沒有影響資產(chǎn)的實(shí)物和價(jià)值的補(bǔ)償，客觀上助長了穩(wěn)健原則的推行。
1900年以后，持續(xù)的物價(jià)上漲和企業(yè)經(jīng)營思想由保護(hù)資產(chǎn)的安全完整向增值營利的轉(zhuǎn)化，使以穩(wěn)健主義為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)受到了前所未有的批判。對(duì)一個(gè)持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，為盈利而使用資產(chǎn)比單純在物質(zhì)上保持資產(chǎn)的完整性更為重要。更何況，物價(jià)的迅猛上漲使固定資產(chǎn)的更新日益困難，以保守的價(jià)值觀列報(bào)的資產(chǎn)負(fù)債表已無意義。股票市場的形成和完善，使得股票易手變得極為便當(dāng)，成千上萬的股東或潛在股東要求上市公司提供的會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)盡可能的公正、客觀，而不是用隨意性和內(nèi)在不一致性的穩(wěn)健原則來反映收益和資產(chǎn)價(jià)值。
20世紀(jì)30年代以后，會(huì)計(jì)界掀起了對(duì)會(huì)計(jì)原則理論體系研究的熱潮。穩(wěn)健原則作為受托責(zé)任會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要原則，隨著會(huì)計(jì)從經(jīng)營責(zé)任報(bào)告向?yàn)橥顿Y者決策提供有用信息的轉(zhuǎn)移而變得不適宜。穩(wěn)健原則雖被繼承下來了，但已由一項(xiàng)占主導(dǎo)地位的會(huì)計(jì)原則退居為處于附屬地位的會(huì)計(jì)慣例，作為對(duì)其他主要會(huì)計(jì)原則的修正。
2003年7月25日，美國證券交易委員會(huì)完成并提交的《對(duì)美國財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系的研究》中提出，作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂靈魂的財(cái)務(wù)概念框架，要保證其內(nèi)在邏輯的一致性，并特別強(qiáng)調(diào)了“資產(chǎn)負(fù)債觀”優(yōu)于“收入費(fèi)用觀”的觀點(diǎn)。與“資產(chǎn)負(fù)債觀”等價(jià)的計(jì)量屬性——公允價(jià)值引入后，收入確認(rèn)等會(huì)計(jì)計(jì)量將發(fā)生重大變化，歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制及實(shí)現(xiàn)配比原則都將消失，取而代之的是公允價(jià)值、現(xiàn)金流動(dòng)制及全面收益原則，會(huì)計(jì)真正保證中立性，穩(wěn)健原則也將消失。
從穩(wěn)健原則的發(fā)展來看，它并不是一條直線軌跡，并可能最終被更具公允性和合理性的會(huì)計(jì)原則所替代，但就目前中國的現(xiàn)狀來說，它仍是會(huì)計(jì)原則中不可或缺的基本原則。
四、穩(wěn)健原則與其他會(huì)計(jì)原則的沖突
作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)原則，穩(wěn)健原則由于其在實(shí)務(wù)操作中存在著主觀隨意性，因而會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和客觀性，與其他會(huì)計(jì)原則發(fā)生沖突。
1、與客觀性原則的沖突?？陀^性原則要求企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易和事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。而穩(wěn)健原則要求在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費(fèi)用，這明顯與客觀性原則相矛盾。同時(shí)，成本與市價(jià)孰低法中的市價(jià)確定、未來預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算、或有損失的確定等都帶有很大程度上的不確定性，包含著一定的難以辨認(rèn)的主觀因素，直接威脅著會(huì)計(jì)信息的真實(shí)反映。此外，穩(wěn)健原則在維護(hù)出資者和企業(yè)利益方面的傾向性十分明顯，它以種種方式促使企業(yè)采取“審慎”的行動(dòng)達(dá)到既定目標(biāo)，最終可能失去“不偏不倚”的立場。
2、與歷史成本原則的沖突。歷史成本原則要求各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)在取得時(shí)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本計(jì)量。除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度另有規(guī)定外，企業(yè)一律不得調(diào)整其帳面價(jià)值。但在穩(wěn)健原則下，存貨采用成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，固定資產(chǎn)按帳面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，短期投資收到的現(xiàn)金股利或利息沖減其帳面價(jià)值，這樣可能會(huì)造成發(fā)出存貨成本的計(jì)量、累計(jì)折舊的計(jì)算、短期投資成本的結(jié)轉(zhuǎn)等背離歷史成本原則。
3、與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的沖突。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求凡屬當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均應(yīng)當(dāng)作本期的收入或費(fèi)用，它強(qiáng)調(diào)的是確認(rèn)收入、費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間及其歸屬。而穩(wěn)健原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來可能發(fā)生的損失、費(fèi)用提前計(jì)入損益，這顯然違反了“不是本期發(fā)生的費(fèi)用均不得計(jì)入本期”的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。
4、與配比原則的沖突。配比原則要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比，同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)的各項(xiàng)收入和其相關(guān)的成本、費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。而穩(wěn)健原則要求盡可能在當(dāng)期確認(rèn)可能的損失、費(fèi)用，滯后確認(rèn)或不確認(rèn)可能的收益，這種核算方式必然會(huì)影響到企業(yè)當(dāng)期利潤的正確計(jì)算。
5、與可比性、一貫性原則的沖突?？杀刃?、一貫性原則要求，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行，會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比，會(huì)計(jì)核算方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是穩(wěn)健原則允許企業(yè)根據(jù)自身具體情況的變化改變會(huì)計(jì)核算的口徑和方法，因而會(huì)與可比性原則和一貫性原則發(fā)生沖突。如采用成本與市價(jià)孰低法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)時(shí)，不同企業(yè)的存貨、同一企業(yè)不同品種的存貨，有的用成本計(jì)價(jià)，有的用市價(jià)計(jì)價(jià)；同一品類不同時(shí)期的存貨，隨著市價(jià)波動(dòng)，其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不斷改變；當(dāng)本期成本高于市價(jià)時(shí)，按市價(jià)計(jì)價(jià)，下一期市價(jià)高于成本時(shí)，又按成本計(jì)價(jià)。又如根據(jù)穩(wěn)健原則，不同企業(yè)可以選擇不同的折舊方法、壞帳準(zhǔn)備金的計(jì)提方法。所有這些都破壞了會(huì)計(jì)的可比性、一貫性原則，使企業(yè)本身前后各期之間以及不同企業(yè)之間缺乏統(tǒng)一的核算標(biāo)準(zhǔn)，失去了會(huì)計(jì)信息的可比性。
五、對(duì)穩(wěn)健原則的認(rèn)識(shí)
綜合看來，人們對(duì)穩(wěn)健原則有三種不同的認(rèn)識(shí)：第一種是過去盛行的穩(wěn)健原則，在金額上，盡可能多計(jì)可能發(fā)生的費(fèi)用和負(fù)債，盡可能少計(jì)或不計(jì)可能發(fā)生的資產(chǎn)和收入；在時(shí)間上，盡可能早地確認(rèn)負(fù)債和費(fèi)用而盡可能遲的確認(rèn)資產(chǎn)和收入。第二種是廣為接受的傳統(tǒng)含義，即合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用，既不無視可能的損失，又不計(jì)提過多的準(zhǔn)備，同時(shí)，不預(yù)計(jì)可能取得的資產(chǎn)和收入。第三種看法則認(rèn)為不確定事項(xiàng)發(fā)生的可能性才是決定取舍的標(biāo)準(zhǔn)。這一觀點(diǎn)以FASB（美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）為代表， FASB并不鼓勵(lì)一味的低估資產(chǎn)和收入，高估負(fù)債和費(fèi)用，認(rèn)為會(huì)計(jì)人員對(duì)信息進(jìn)行取舍時(shí)須持謹(jǐn)慎態(tài)度，但同時(shí)要考慮會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。從理論上來說，前兩種做法都將一種偏向引入會(huì)計(jì)計(jì)量，而FASB提倡的適度穩(wěn)健原則才體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的客觀性、可靠性、相關(guān)性。
當(dāng)前，對(duì)中國上市公司是否應(yīng)采用穩(wěn)健原則，采用什么樣的穩(wěn)健原則，也主要有三類觀點(diǎn)。觀點(diǎn)一：從決策有用觀來看，穩(wěn)健原則已經(jīng)過時(shí)了。原因在于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為信息使用者提供真實(shí)公允的信息，以利于其做出正確的決策，而穩(wěn)健原則扭曲了數(shù)據(jù)，違背了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性、可比性的要求，難以被信息用戶理解，妨礙了會(huì)計(jì)信息發(fā)揮作用。觀點(diǎn)二：從信息相關(guān)性要求來看應(yīng)采用適度穩(wěn)健原則，主張對(duì)于那些尚未發(fā)生但對(duì)企業(yè)已產(chǎn)生影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和情況，不論其結(jié)果是利得還是損失，只要其發(fā)生的可能性較大且金額能夠合理的加以估計(jì)，就應(yīng)當(dāng)予以反映，即對(duì)不確定事項(xiàng)采取一視同仁態(tài)度，應(yīng)主要依據(jù)其發(fā)生的可能性來決定是否反映，而不是根據(jù)其后果是損失還是利得來決定，才能充分反映信息。觀點(diǎn)三則主張中國上市公司目前仍應(yīng)適用傳統(tǒng)的穩(wěn)健原則。下面我們來分析穩(wěn)健原則對(duì)中國上市公司的適用性。
六、傳統(tǒng)穩(wěn)健原則是中國上市公司的必然選擇
我們知道，脫離會(huì)計(jì)目標(biāo)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境來談某項(xiàng)會(huì)計(jì)原則的優(yōu)劣是沒有意義的，對(duì)穩(wěn)健原則的適用性判斷應(yīng)該基于以下標(biāo)準(zhǔn)：是否有利于達(dá)到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和適應(yīng)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。筆者認(rèn)為，對(duì)中國上市公司來說，穩(wěn)健原則有其存在的必要性，現(xiàn)階段應(yīng)以傳統(tǒng)觀念上的穩(wěn)健原則為主。
1、中國上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是反映受托責(zé)任的履行情況。雖然中國上市公司的股權(quán)分置改革已全面推開，但總體來說股本結(jié)構(gòu)依然沒有太大的改變，其典型的結(jié)構(gòu)是國有股、法人股特別是國有法人股占大頭，公眾投資者持股占小頭，這樣的一種股權(quán)結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致上市公司融資渠道極為有限，多數(shù)企業(yè)只能靠直接投資和銀行貸款。但中國的資本市場遠(yuǎn)未發(fā)育成熟，不能充分發(fā)揮資源的配置作用，公眾投資者無法對(duì)企業(yè)的經(jīng)營進(jìn)行制約和監(jiān)督，加之上市公司經(jīng)營信息獲取的不對(duì)稱性，中小投資者只能依賴報(bào)表了解其投入企業(yè)資本的保值增值情況。也就是所，中國現(xiàn)實(shí)國情決定了反映受托責(zé)任的履行情況是上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)，而穩(wěn)健原則正是達(dá)到此目標(biāo)應(yīng)該遵循的。
實(shí)際上，即使在股權(quán)高度分散化的美國，其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)已不再是為反映受托責(zé)任，而是為“滿足投資者和其他潛在的財(cái)務(wù)信息使用者的需要”這樣一種情況下，雖然FASB多次提出企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)“真實(shí)地反映經(jīng)營活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中規(guī)定的相關(guān)性、可靠性、中立性、及時(shí)性、可理解性等主要的質(zhì)量特征”，但穩(wěn)健原則實(shí)際仍然貫穿于其整個(gè)財(cái)務(wù)框架體系，并在諸多會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到體現(xiàn)。
2、穩(wěn)健原則對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性的影響．FASB認(rèn)為“把存在于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)中不肯定因素的性質(zhì)范圍在財(cái)務(wù)報(bào)告中做出交待，……財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性可賴以提高”。對(duì)企業(yè)面臨的不確定事項(xiàng)存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行揭示，也可使信息的相關(guān)性增加。從中國上市公司的現(xiàn)狀來看，穩(wěn)健原則的運(yùn)用可以說正當(dāng)其時(shí)。中國正處于向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，上市公司要自己面對(duì)競爭激烈的市場，自我承擔(dān)市場風(fēng)險(xiǎn)，因此面對(duì)不確定的事項(xiàng)，在會(huì)計(jì)處理上充分估計(jì)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和損失，可以保護(hù)投資人的利益，增強(qiáng)企業(yè)競爭力。在中國規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)制度之前，企業(yè)大多采用激進(jìn)的會(huì)計(jì)政策，過多地追求短期的效益和利潤，對(duì)殘冷背滯存貨不予減值，壞帳不提準(zhǔn)備，固定資產(chǎn)折舊政策保守，已可預(yù)見的負(fù)債不作處理，從而造成巨大的潛在風(fēng)險(xiǎn)，使中國證券市場上出現(xiàn)“第一年績優(yōu)，第二年績平，第三年虧損”的上市公司業(yè)績荒漠化現(xiàn)象，對(duì)中國股市的影響至今未能消除。由《經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)》編制的“2004上市公司信任度指數(shù)”顯示，一千多家境內(nèi)上市公司的信任度均亮“紅燈”，平均信任度指數(shù)35.6，而這項(xiàng)指數(shù)的滿分為100。從這一點(diǎn)來看，實(shí)行穩(wěn)健的原則，可以在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中及時(shí)的反映企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，使會(huì)計(jì)信息反映企業(yè)情況更加真實(shí)，相應(yīng)地，也使會(huì)計(jì)信息比之過去的不穩(wěn)健更加可靠和相關(guān)，可見，實(shí)行穩(wěn)健原則并未背離決策有用觀。
3、中國上市公司當(dāng)前應(yīng)采用何種穩(wěn)健原則。人們對(duì)穩(wěn)健原則心有疑慮是因?yàn)樗且话央p刃劍，一方面它能保護(hù)投資者、債權(quán)人的利益，另一方面也給管理當(dāng)局進(jìn)行利潤操縱留下了余地，反過來可能損害到投資者、債權(quán)人的利益。對(duì)適度穩(wěn)健原則看法也是如此，它克服了傳統(tǒng)穩(wěn)健原則的缺點(diǎn)，使信息真實(shí)公允，但卻使利潤操縱的空間更加擴(kuò)大，這從美國近幾年發(fā)生的財(cái)務(wù)丑聞可以看出。從中國上市公司現(xiàn)有情況來看，其利潤操縱的沖動(dòng)是相當(dāng)大的，操縱現(xiàn)象也相當(dāng)普遍。據(jù)1999年1月8日《證券時(shí)報(bào)》上市公司經(jīng)理人員月度調(diào)查結(jié)果，相當(dāng)多的上市公司對(duì)適度利潤包裝持肯定態(tài)度。調(diào)查中巧用會(huì)計(jì)政策作為利潤包裝途徑方法很多，如改變折舊方式、潛虧掛帳、改變壞帳核算方式等。我們來看一下南方航空上市前后通過改變會(huì)計(jì)政策來調(diào)節(jié)利潤和凈資產(chǎn)的手法，在2003年7月南方航空公布的招股說明書中，將其下屬子公司廈門航空2002年度的凈利潤調(diào)整為4.4億元，凈資產(chǎn)調(diào)整為28.7億元，這一調(diào)整正是將廈門航空原對(duì)固定資產(chǎn)的折舊方法由加速折舊法改為直線法得到的，從而使南方航空實(shí)現(xiàn)了快速“扭虧為盈”的目的。在其上市后的第一年度，同樣是利用了減少壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提、降低固定資產(chǎn)年折舊率、通過合并會(huì)計(jì)報(bào)表調(diào)整子公司利潤等方法來得到其盈利目的。這里，一方面企業(yè)有強(qiáng)烈的操縱利潤動(dòng)機(jī)，有些甚至得到監(jiān)管層的默認(rèn)，另一方面證券市場的投資者整體水平不高，難以識(shí)別種種粉飾業(yè)績的做法。在具體操作上，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有也不可能提供明確的入帳標(biāo)準(zhǔn)，需要財(cái)務(wù)人員有較高的職業(yè)判斷水平，難以排除主觀判斷的失真性。因此，從反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境來看，中國上市公司現(xiàn)階段不存在適合適度穩(wěn)健原則生存的土壤。
以上可以看出，中國上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)依然是反映受托責(zé)任，中國現(xiàn)時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境還不能適應(yīng)適度穩(wěn)健原則，傳統(tǒng)穩(wěn)健原則應(yīng)該是中國上市公司必須遵循的一項(xiàng)會(huì)計(jì)原則。
七、穩(wěn)健原則在中國上市公司資產(chǎn)核算中的應(yīng)用
按照中國上市公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度和各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)穩(wěn)健原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提減值準(zhǔn)備。上市公司在資產(chǎn)核算中計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要有八項(xiàng)。
1、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。上市公司應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)各項(xiàng)短期投資進(jìn)行全面檢查，如果短期投資市價(jià)低于成本，應(yīng)按其差額計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。實(shí)際操作中，可根據(jù)具體情況分別采用按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資確認(rèn)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。但如果某個(gè)短期投資占整個(gè)短期投資的10%及以上，則應(yīng)按單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算并計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。從事證券業(yè)務(wù)的金融類上市公司，其自營證券也應(yīng)列入短期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備。
2、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。上市公司存貨在會(huì)計(jì)期末時(shí)應(yīng)當(dāng)按成本和可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，對(duì)可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的，按其差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在實(shí)際操作中，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了五種應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況和四種應(yīng)當(dāng)將存貨價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的情況。計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備只是一種帳面處理方式，是更為真實(shí)地反映上市公司資產(chǎn)質(zhì)量的必要手段。
3、壞帳準(zhǔn)備。壞帳準(zhǔn)備依據(jù)期末各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)可收回性和預(yù)計(jì)可能發(fā)生的壞帳損失提取，應(yīng)收款項(xiàng)包括應(yīng)收帳款和其他應(yīng)收款以及及金融企業(yè)的拆出資金和應(yīng)收保費(fèi)等，但不包括金融企業(yè)貸款的應(yīng)收利息。在實(shí)際操作中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的政策，明確計(jì)提壞帳準(zhǔn)備的范圍、計(jì)提方法、帳齡的劃分和提取比例。在確定壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提比例時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計(jì)。為充分體現(xiàn)穩(wěn)健原則，會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)符合一定條件的企業(yè)預(yù)付帳款和未到期應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)將其帳面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收帳款，然后再計(jì)提壞帳準(zhǔn)備。
同時(shí)，為防止企業(yè)濫用計(jì)提壞帳準(zhǔn)備政策，會(huì)計(jì)制度對(duì)上市公司計(jì)提壞帳準(zhǔn)備進(jìn)行了限制。除有確鑿證據(jù)表明該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)不能收回或收回的可能性不大時(shí)外，對(duì)于當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)、計(jì)劃對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行重組、與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)、其他已逾期但無確鑿證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)不能全額計(jì)提壞帳準(zhǔn)備，而要求公司根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行合理的估計(jì)。上市公司要根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)和相關(guān)信息，合理地估計(jì)應(yīng)收款項(xiàng)產(chǎn)生壞帳損失的可能性，計(jì)提壞帳準(zhǔn)備后的應(yīng)收款項(xiàng)凈額要真實(shí)地反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
4、長期投資減值準(zhǔn)備。上市公司應(yīng)當(dāng)在期末，對(duì)市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于帳面價(jià)值的長期投資，按其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。在實(shí)際操作中，會(huì)計(jì)制度分別按有市價(jià)的長期投資和無市價(jià)的長期投資給出了判斷是否計(jì)提減值準(zhǔn)備的標(biāo)準(zhǔn)，要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審慎的判斷，以確定長期投資是否減值。
5、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。上市公司應(yīng)當(dāng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，對(duì)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》規(guī)定的六條標(biāo)準(zhǔn)導(dǎo)致可收回金額低于帳面價(jià)值的固定資產(chǎn)，按可收回金額低于其帳面價(jià)值的差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提，對(duì)符合會(huì)計(jì)制度五項(xiàng)規(guī)定全額計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計(jì)提折舊。
6、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。上市公司應(yīng)當(dāng)定期或年終，檢查各項(xiàng)無形資產(chǎn)預(yù)計(jì)給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的能力，對(duì)預(yù)計(jì)可收回金額低于其帳面價(jià)值的，按其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。在實(shí)際操作中，會(huì)計(jì)人員應(yīng)按會(huì)計(jì)制度規(guī)定的四種應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況和三種應(yīng)將無形資產(chǎn)帳面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的情況，進(jìn)行審慎的判斷。
7、在建工程減值準(zhǔn)備。上市公司應(yīng)當(dāng)定期或年終，對(duì)長期停建并且預(yù)計(jì)在3年內(nèi)不會(huì)重新開工等有證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生了價(jià)值減值的在建工程計(jì)提減值準(zhǔn)備。
8、委托貸款減值準(zhǔn)備。上市公司應(yīng)當(dāng)定期或年終，對(duì)有跡象表明可收回金額低于貸款本金的委托貸款，按其差額計(jì)提減值準(zhǔn)備。
9、對(duì)金融類上市公司來說，在上述八項(xiàng)減值準(zhǔn)備中減少了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和委托貸款減值準(zhǔn)備，增加了貸款損失準(zhǔn)備和抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
貸款損失準(zhǔn)備。計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn)包括金融企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的貸款、銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款、進(jìn)出口押匯和由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)還款責(zé)任的國外貸款，但不包括保戶質(zhì)押貸款和委托貸款。金融類上市公司應(yīng)當(dāng)在期末分析各項(xiàng)貸款的可收回性，對(duì)預(yù)計(jì)可能發(fā)生的貸款損失，計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。貸款損失準(zhǔn)備應(yīng)根據(jù)借款人的還款能力、貸款本息的償還情況、抵押品的市價(jià)、擔(dān)保人的支付能力和金融企業(yè)內(nèi)部信貸管理等因素，分析其風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性，合理計(jì)提。
抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。金融類上市公司應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)抵債資產(chǎn)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查，如果抵債資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
八、穩(wěn)健原則在中國上市公司會(huì)計(jì)管理中的應(yīng)用
在中國上市公司執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度和相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，穩(wěn)健原則在資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量、收入確認(rèn)等會(huì)計(jì)管理方面都得到充分體現(xiàn)。
1、存貨計(jì)價(jià)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，允許采用后進(jìn)先出法計(jì)算存貨的成本。據(jù)此計(jì)價(jià)能使出售和耗用存貨的成本接近當(dāng)前水平，并與當(dāng)期的收入相配比，有助于較客觀地反映企業(yè)現(xiàn)實(shí)條件下的經(jīng)營成果，特別是在物價(jià)上漲的情況下，可使企業(yè)不致因貨幣貶值而表現(xiàn)為虛增利潤。
對(duì)期末存貨，采用成本與市價(jià)孰低法，當(dāng)期末存貨市價(jià)低于成本時(shí)，以市價(jià)來取代歷史成本作為存貨的價(jià)值，差額作為當(dāng)期費(fèi)用加以確認(rèn)。這樣做，避免了將這種損失推遲到以后期間，有助于各期間財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的相對(duì)正確性。
2、無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認(rèn)：①該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；②該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。企業(yè)管理部門應(yīng)對(duì)無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)存在的各種因素做出穩(wěn)健的估計(jì)。企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)；自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入帳價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。無形資產(chǎn)在確認(rèn)后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。盡量將不確定的無形資產(chǎn)投入作為當(dāng)期費(fèi)用而不作為資產(chǎn)核算，是穩(wěn)健原則在無形資產(chǎn)核算中的充分體現(xiàn)。。
3、固定資產(chǎn)計(jì)量及累計(jì)折舊計(jì)算。由于固定資產(chǎn)及折舊涉及金額巨大，中國上市公司采用了更為穩(wěn)健的原則。在固定資產(chǎn)計(jì)量上，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》明確說明外購或自行建造固定資產(chǎn)初始成本的計(jì)量，應(yīng)以達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前“直接歸屬于該資產(chǎn)”的支出為依據(jù)，避免了企業(yè)將發(fā)生于其他項(xiàng)目、應(yīng)予以費(fèi)用化的支出資本化。在折舊方法上，企業(yè)可以采用年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等加速折舊方法，更好地體現(xiàn)了收入費(fèi)用配比原則和穩(wěn)健原則；規(guī)定對(duì)未使用、不需用的固定資產(chǎn)，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊，充分考慮知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下資產(chǎn)的無形損耗，表現(xiàn)了固定資產(chǎn)折舊核算的謹(jǐn)慎性。
4、對(duì)待攤費(fèi)用、開辦費(fèi)及待處理財(cái)產(chǎn)損益的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)會(huì)計(jì)制度中資產(chǎn)的定義，對(duì)不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的“經(jīng)濟(jì)資源”，如待攤費(fèi)用、開辦費(fèi)及待處理財(cái)產(chǎn)損益等，不能再作為資產(chǎn)，而只能計(jì)入當(dāng)期損益，否則就會(huì)高估企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值。對(duì)待攤費(fèi)用應(yīng)在1年內(nèi)分期平均攤銷或一次性全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費(fèi)用，不能留待以后期間攤銷。對(duì)企業(yè)籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月一次計(jì)入損益。對(duì)待處理財(cái)產(chǎn)損益，無論是否經(jīng)過有關(guān)部門批準(zhǔn)，均應(yīng)在年末計(jì)入當(dāng)期損益，不得列示于資產(chǎn)方。以上規(guī)定的實(shí)施，就是要求企業(yè)提前確認(rèn)費(fèi)用，以防止高估企業(yè)資產(chǎn)。
5、對(duì)或有事項(xiàng)的處理?；蛴惺马?xiàng)是指過去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。對(duì)符合會(huì)計(jì)制度規(guī)定的三個(gè)條件的與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其確認(rèn)為負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項(xiàng)目列示，并在報(bào)表附注中披露或有負(fù)債形成的原因。而企業(yè)一般不應(yīng)在報(bào)表附注中披露或有資產(chǎn)。對(duì)或有事項(xiàng)的處理作這樣的要求，遵循了穩(wěn)健原則，同時(shí)也能讓報(bào)表使用者更好的了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況全貌，掌握企業(yè)可能發(fā)生的財(cái)務(wù)事項(xiàng)，以做出正確的決策。
6、收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。一般上市公司銷售商品的收入，應(yīng)在同時(shí)滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的四個(gè)條件時(shí)予以確認(rèn)，金融類上市公司提供金融產(chǎn)品服務(wù)取得的收入，應(yīng)在同時(shí)滿足《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的兩個(gè)條件時(shí)予以確認(rèn)，否則即使已經(jīng)發(fā)出商品，或者即使已經(jīng)收到價(jià)款，也不能確認(rèn)為收入。對(duì)金融類上市公司已計(jì)提的貸款應(yīng)收利息，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應(yīng)收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計(jì)入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算。對(duì)建造合同收入，在合同能夠可靠估計(jì)時(shí)，按完工百分比法確認(rèn)收入和費(fèi)用；對(duì)合同結(jié)果不能可靠估計(jì)時(shí)，合同成本能夠收回的，根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本確認(rèn)收入，合同成本不能夠收回的，不確認(rèn)收入。以上收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，充分地體現(xiàn)了穩(wěn)健原則，即謹(jǐn)慎確認(rèn)收入，在各項(xiàng)條件未滿足時(shí)，寧作負(fù)債不做收入。
7、、短期投資收益的核算。上市公司在收到短期投資的現(xiàn)金股利或利息時(shí)，“應(yīng)于實(shí)際收到時(shí)，沖減投資的帳面價(jià)值，”已記入“應(yīng)收利息”的除外，這一高度穩(wěn)健的作法可以抵御短期投資可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，避免了因短期投資價(jià)格波動(dòng)引起的年度間的損益波動(dòng)。
其他如借款利息資本化的相關(guān)規(guī)定、遞延收益的延期確認(rèn)、補(bǔ)貼收入實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制等，也無不體現(xiàn)出穩(wěn)健原則。
九、穩(wěn)健原則在中國上市公司的實(shí)際應(yīng)用情況
隨著會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的不斷完善，穩(wěn)健原則在中國上市公司得到的廣泛應(yīng)用。2004年，中國上市公司僅壞帳準(zhǔn)備一項(xiàng)，就計(jì)提740多億，比2003年661億上升超過11%，占總利潤的比例高達(dá)40%。從計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備來看，每股凈利潤列前十位的中集集團(tuán)等公司2004年末累計(jì)計(jì)提各項(xiàng)準(zhǔn)備11.6億元，占總資產(chǎn)655.9億元的1.77%；ST天儀等10家瀕臨虧損的公司2004年末累計(jì)計(jì)提各項(xiàng)準(zhǔn)備7.1億元，占總資產(chǎn)108.3億元的6.54%；每股凈利潤列后十位的ST重實(shí)等10家公司2004年末累計(jì)計(jì)提各項(xiàng)準(zhǔn)備39.6億元，占總資產(chǎn)92.0億元的43%，以上企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備的比例基本上反映了企業(yè)的經(jīng)營狀況相匹配的資產(chǎn)質(zhì)量，說明了企業(yè)在會(huì)計(jì)政策選擇上基本是穩(wěn)健的。
我們?nèi)跃?004年以上三種類型上市公司計(jì)提減值準(zhǔn)備情況進(jìn)行分析。中集集團(tuán)等10家公司2004年計(jì)提減值準(zhǔn)備5.2億元，占年末準(zhǔn)備總額的45%，占全年利潤總額的3.8%，其中揚(yáng)子石化計(jì)提3.0億元，占年末準(zhǔn)備總額的70%，占全年利潤總額的5.4%；ST天儀等10家公司2004年沖回減值準(zhǔn)備1.1億元，占年末準(zhǔn)備總額的16%，為全年利潤總額的9.6倍，其中ST東北電沖回7925萬元，占年末準(zhǔn)備總額的55%，為全年利潤總額的6.8倍；ST重實(shí)等10家公司2004年計(jì)提減值準(zhǔn)備30.0億元，占年末準(zhǔn)備總額的76%，為全年虧損總額的47%，其中*ST黑龍計(jì)提6.3億元，占年末準(zhǔn)備總額的76%，為全年虧損總額的78%。從以上數(shù)據(jù)可以看出，不同類型的公司在同一年度對(duì)待穩(wěn)健原則的態(tài)度是不同的，效益好的公司盡可能提足各項(xiàng)準(zhǔn)備，較好地應(yīng)用穩(wěn)健原則；瀕臨虧損的公司為保證當(dāng)年利潤，只好先把穩(wěn)健原則放一邊，盡量少提準(zhǔn)備或不提準(zhǔn)備，甚至沖回以前年度計(jì)提準(zhǔn)備；虧損多的公司則希望把所有虧損留到當(dāng)年，先盡情穩(wěn)健一把，以備來年可以扭虧為盈。
對(duì)于不同類型的公司在同一年度對(duì)待穩(wěn)健原則的不同態(tài)度，我們?nèi)砸杂?jì)提準(zhǔn)備情況來分析一下原因：①對(duì)于績優(yōu)公司，在利潤增長較大時(shí)，盡可能提足各項(xiàng)準(zhǔn)備，消除一切潛在的風(fēng)險(xiǎn)，可以為公司的穩(wěn)定發(fā)展打下基礎(chǔ)，以吸引更多投資者的關(guān)注；②對(duì)于瀕臨虧損的公司，為保證本年度不虧損，從而給廣大投資者留下一個(gè)好的印象，或?yàn)檫_(dá)到某種目的，在本年度盡量少提準(zhǔn)備或不提準(zhǔn)備，從而保持微薄的利潤；或是以前年度計(jì)提了大量的準(zhǔn)備，本年度采取沖回準(zhǔn)備的辦法來彌補(bǔ)經(jīng)營上的虧損；③對(duì)于經(jīng)營上已造成巨額虧損且資產(chǎn)質(zhì)量較差的公司，則采取激進(jìn)的穩(wěn)健原則，一次性提足各項(xiàng)準(zhǔn)備，將資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)全部甚至超額釋放，對(duì)經(jīng)營尚可的公司，可為以后年度盈利留下空間，對(duì)經(jīng)營不好的公司，可為資產(chǎn)重組創(chuàng)造條件。
從以上實(shí)例和分析來看，部分上市公司存在用計(jì)提準(zhǔn)備來操縱利潤的行為。實(shí)際上，從計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)入中國之時(shí)，同時(shí)帶來的就有“大洗澡”（big bath）和“甜餅罐”（cookie jar）等會(huì)計(jì)制度明令禁止的計(jì)提秘密準(zhǔn)備問題，早的有2001年的深康佳，2002年的ST魯銀投資、ST縱橫，近的有2004年的開開實(shí)業(yè)等?？梢?，為了達(dá)到自身的目的，企業(yè)會(huì)根據(jù)自身的環(huán)境狀況及發(fā)展策略采用不同的會(huì)計(jì)政策。對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇，不是單純從反映真實(shí)資產(chǎn)和收益或反映受托責(zé)任，或者是從決策有用性出發(fā)的，是否遵循某種會(huì)計(jì)原則，是多種因素作用的結(jié)果。這就給中國的準(zhǔn)則制定者提出了一個(gè)新的課題，如何來防止穩(wěn)健過度和穩(wěn)健不足，還會(huì)計(jì)以公允，給中小投資者創(chuàng)造寬松的投資環(huán)境。
十、中國上市公司必須適用穩(wěn)健原則
通過以上對(duì)穩(wěn)健原則理論和實(shí)務(wù)的分析，可以得出以下結(jié)論：①穩(wěn)健原則是中國上市公司應(yīng)該采用也必須采用的會(huì)計(jì)一般原則，它適用于上市公司會(huì)計(jì)核算的全過程；②只有采用穩(wěn)健的會(huì)計(jì)原則，謹(jǐn)慎反映各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值，提取應(yīng)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備，審慎確認(rèn)收入、費(fèi)用和資產(chǎn)、負(fù)債，才能使會(huì)計(jì)信息更為公允、真實(shí)、可靠；③對(duì)于不采用穩(wěn)健原則和濫用穩(wěn)健原則計(jì)提秘密準(zhǔn)備的情況，一是國家相關(guān)管理機(jī)構(gòu)如財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)要加強(qiáng)對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)監(jiān)督，二是要加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督，三是要提高上市公司會(huì)計(jì)從業(yè)人員水平，增強(qiáng)其職業(yè)判斷能力和獨(dú)立性，四是要提高投資者的水平，增強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督的力度；④國家應(yīng)加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定水平，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性，從制度上防止穩(wěn)健原則的濫用。
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作者：陳長青 文章來源：河南省安陽市財(cái)政局
