自IASC改組為IASB以來，會計準則國際趨同的步伐明顯加快。作為主要經(jīng)濟體之一，歐盟已經(jīng)采納國際會計準則并積極推行國際趨同戰(zhàn)略，其中采取的許多舉措，對于我國具有重要的借鑒意義。
一、歐盟會計協(xié)調(diào)的戰(zhàn)略轉變：采納國際會計準則
適應從經(jīng)濟一體化走向政治一體化的國家間聯(lián)盟進程的客觀需要，歐盟（EU）自20世紀60年代起就致力于內(nèi)部會計協(xié)調(diào)，并在不同時期對協(xié)調(diào)戰(zhàn)略作出了富有現(xiàn)實意義的調(diào)整。如早期的歐盟會計指令（EU Directives），20世紀90年代的會計咨詢論壇（Accounting Advisory Forum，AAF）等。但這些協(xié)調(diào)措施均沒有達到預期目的，也阻礙了歐洲內(nèi)部資本市場的發(fā)展，更不適應資本市場的全球化要求?！耙虼耍瑲W盟必須盡快建立統(tǒng)一的并被大多數(shù)證券交易機構認可的會計準則，而此時再在歐盟內(nèi)部進行會計協(xié)調(diào)，不僅面臨較大的阻力，且成本巨大，在國際上被認可也不得而知?！保ㄚw向東，2004）
正當歐盟進退兩難時，成立于1973年的國際會計準則委員會（IASC）在全球的影響卻不斷擴大。2000年5月，證券委員會國際組織（IOSCO）對IASC已完成的40項核心準則中的30項通過了評審，并將其推薦給各國的證券監(jiān)管機構，IASC所制定的國際會計準則（IAS）及其解釋得到了越來越多國家的支持和認同。美國證券交易委員會（SEC）也將有可能接受IAS。這就意味著在國際資本市場上，IAS將成為國際公認的編制財務報表的標準，而IASC也可能成為被認可的全球會計準則制定者。歐盟認識到，要建立自己的會計準則委員會、制定自己的會計準則，成本很高。而基于原則導向的IAS與歐盟會計指令之間的差距并不大，較易與歐盟各國的會計相協(xié)調(diào)。而且，由于歐盟一直積極參與IAS的制定及其他活動，IAS實際上已經(jīng)充分考慮了歐盟的利益。①因此，歐盟決定：與IASC合作積極推進會計國際趨同。
歐盟委員會于2000年6月13日發(fā)布了題為“歐盟財務報告戰(zhàn)略：未來走向”的建議文件，表示打算提交歐洲議會立法討論，強制性要求在歐盟上市的公司最遲于2005年采用IAS編制合并報表。由此拉開了歐盟接受IAS的序幕。2001年2月，歐盟委員會發(fā)布規(guī)章草案，擬提交歐洲議會和歐盟部長級會議審查。草案要求所有已在歐盟國家上市的約7000家公司（包括銀行和其他金融機構）在2005年之前按照IAS編制合并報表，并建議在2007年前將這種要求擴展到所有擬在歐洲上市的公司。此外，允許成員國自主決定是否要求本國的非上市公司采用IAS編制合并財務報表或單獨的財務報表。2002年3月12日，歐洲議會以492票贊成、5票反對、29票棄權的絕對優(yōu)勢批準了歐盟委員會的建議。同年6月7日，歐盟委員會的規(guī)章草案在歐盟理事會上獲得通過。緊接著在7月19日，歐洲議會和歐盟委員會在布魯塞爾召開大會，討論通過了“關于運用國際會計準則的第1606/2002號決議”，為IAS/IFRS②在歐盟的實施徹底掃除了法律障礙。至此，歐盟正式?jīng)Q定上市公司財務報告采納國際會計準則。
二、歐盟對國際會計準則的認可機制及其特點
歐盟對國際會計準則并不是毫無保留、無條件接受的。歐盟委員會在2000年6月的建議文件中就提出了在政治和技術兩個層面建立歐盟的認可機制（EU endorsement mechanism），以監(jiān)督IAS在歐盟國家的執(zhí)行，保證IAS能夠為歐盟上市公司的財務報告提供一個恰當?shù)幕A。在2001年2月發(fā)布的規(guī)章草案中建議成立一種新的歐盟機制“評價IAS并使它們在歐盟使用獲得立法的批準”，該機制通過建立會計監(jiān)管委員會（ARC）在政治層面上運作，以決定接受還是拒絕國際會計準則的使用。歐盟委員會仿效證券委員會國際組織（IOSCO）對IAS有條件認可的方式而實行了雙層認可機制。
第一層次為技術層次，由歐洲財務報告咨詢小組（European Financial Reporting Advisory Group，EFRAG）負責。EFRAG成立于2001年6月，是一個具有廣泛社會基礎的，由歐洲會計職業(yè)團體、財務報表編制者、使用者、國家會計準則制定機構組成的獨立的民間組織，它代表會計職業(yè)界、股票交易所、財務分析師以及相關企業(yè)的利益。EFRAG的主要職能是：第一，以事前介入的方式與IASB廣泛接觸，積極參與其準則的制定及其他活動，確保IASB在制定準則時充分了解和關注歐盟所提出的重大會計問題，維護歐盟的利益。第二，為歐盟委員會接受采用個別國際會計準則提供專業(yè)評估與咨詢，就是否予以認可和采納提出建議，同時協(xié)調(diào)歐盟內(nèi)部有關使用IAS的利益團體的意見。EFRAG的技術專家組（EFRAG Technical Expert Group，EFRAG-TEG）則在具體技術層次上給予歐盟委員會有關認可IAS的決定和建議。
第二層次為立法層次，由歐洲會計監(jiān)管委員會（Accounting Regulatory Committee，ARC）負責。ARC是歐盟委員會根據(jù)1606/2002號法令成立的會計監(jiān)管機構，由歐盟委員會主席和各成員政府部門或監(jiān)管機構派代表組成。EFRAG負責向ARC建議是否在歐盟范圍內(nèi)認可某項國際準則，而ARC在立法層次上負責審批EFRAG提交的采納建議及具體時間表。如果EFRAG反對采納某項國際準則，立法層次也將反對；如果EFRAG主張采納，而立法層次予以反對，那么立法層次必須提出并證明其理由，而EFRAG則必須尋找替代方案。歐盟委員會將根據(jù)ARC每次會議討論的結果發(fā)布命令采用那些準則。
另外，銀行咨詢委員會（The Banking Advisory Committee，BAC）也在認可程序中發(fā)揮了重要作用。BAC代表了歐盟金融業(yè)的利益，在EFRAG-TEG中具有觀察員的身份。報表編制組委會則是BAC下設的技術專家組，主要解決具體的技術問題。為了確保銀行的利益得到充分考慮，BAC就IAS中與現(xiàn)有銀行業(yè)及銀行制度中相沖突的部分給歐盟委員會提出建議。最為典型的是其反對實施IAS39，所以這項準則到目前還沒有得到完全認可。
三、歐盟對國際會計準則的認可程序：以金融工具準則為例
不論從政治上還是從法律上，歐盟都不可能將準則制定權授予歐盟無法施加影響的民間會計準則制定機構，即重組后的IASB。歐盟認可IAS的程序和機制，反映了其積極參與國際會計準則的制定和修改、謀求對準則的制定權以維護自身利益。這在金融工具會計準則認可和協(xié)調(diào)中得到了充分體現(xiàn)。
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國際會計準則中涉及金融工具業(yè)務的主要有兩項：《IAS 39金融工具：確認和計量》和《IAS 32金融工具：披露和列報》。對于前者，IASC從1984年就開始探索，對于后者的研究也從1991年就開始了，1995年6月發(fā)布了IAS32（1996年1月正式生效）。隨后，因為證券委員會國際組織（IOSCO）要求IASC在1998年以前完成一套適用于國際資本市場的“核心準則”。IASC在時間緊迫的情況下于1997年做出了決定，在1998年必須完成一份金融工具確認和計量準則，以便在統(tǒng)一的金融工具準則出臺前使用，這就是《IAS39金融工具：確認和計量》。因此IAS39自誕生之初就充滿爭議。2001年7月，IASB宣布啟動IAS32和IAS39修改項目，并成立了IAS39應用指南委員會（IGC）作為這一領域的咨詢機構，該委員會制定了長達200頁的《IAS39應用指南》。2002年6月20日，IASB發(fā)布了《修改IAS32和IAS39》的征求意見稿，并承認無法對金融工具準則中的問題全面重新考慮，只要存在混合計量基礎，金融工具準則勢必存在一定程度的復雜性和不一致性。希望通過這次修改能夠在一定程度上增加相關指南、消除準則內(nèi)部的不一致。2003年3月，IASB“首開先河”召開了一系列針對這份征求意見稿的圓桌討論會，就修改項目的170多份反饋意見同各方進行了深入的討論。
（二）歐盟對金融工具會計準則的認可
雖然歐盟于2002年7月通過了第1606/2002號法令，決定采納國際會計準則，但在關鍵的金融工具方面態(tài)度一直比較強硬。歐盟會計監(jiān)管委員會在2002年7月建議從2005年1月1日開始采用的具體國際會計準則中，就不包括IAS32和IAS39。2003年7月，歐洲財政部長理事會（ECOFIN）經(jīng)過討論后也認為IAS32和IAS39暫時不適合于歐洲，并建議歐盟委員會敦促IASB及時、高質(zhì)量地完成修改工作。歐盟委員會敦促IASB、銀行業(yè)和保險業(yè)“采取更積極的行動，開展更廣泛的對話，以取得各方都能接受的成果”。隨即，歐洲會計監(jiān)管委員會通過投票方式一致表決通過采納除IAS32、IAS39及相關的解釋第5、16、17號之外的其余所有國際會計準則（但不包括IFRS）及其解釋公告（SIC），并建議歐盟委員會對其加以認可。2003年9月，歐盟委員會正式批準了所有現(xiàn)有的國際會計準則（IAS32和IAS39及相關指南除外）在歐洲使用。這樣，修改金融工具項目成為國際會計準則項目中最令人矚目的部分。
除了歐盟同IASB在準則制定上的利益之爭外，單純從技術角度分析，IAS32和IAS39無論從質(zhì)量上還是應用的其他考慮上，同歐洲實務界的要求還存在一定差距。歐盟將其排除在外，也是成員國的呼聲（法國就向ARC提交了他們認為其中存在問題的報告）。
2003年12月，IASB經(jīng)過理事會上14次討論后正式發(fā)布了上述兩項修改后的準則，但修改后的IAS39一發(fā)布就遭到了歐洲中央銀行、巴塞爾委員會和歐盟委員會的強烈批評，焦點集中在公允價值計量選擇權和套期會計問題上。按照修改后的IAS39，會計主體有權指定對單項金融資產(chǎn)或金融負債以公允價值計量，并將公允價值的變動確認為損益，這就是“公允價值選擇權”。歐洲央行等監(jiān)管機構反對這種激進的做法，認為公允價值選擇權不應毫無節(jié)制地適用于所有金融工具，全面的公允價值計量會被濫用，進而會誤導信息使用者。歐盟同IASB在金融工具準則方面的矛盾再次浮出水面，也暴露了該準則在技術方面存在一些爭議。
針對歐洲央行等機構的反應，國際會計準則委員會基金會（IASCF）受托人主席保羅•沃克2004年2月出面任命了由歐洲金融和監(jiān)管機構的高級官員組成的、為IASB提供咨詢的“金融機構相關會計準則歐盟咨詢組”，以尋求協(xié)調(diào)一致。根據(jù)歐盟監(jiān)管機構的意見，IASB于2004年2月21日通過了進一步修改IAS39的原則，決定對使用“公允價值選擇權”的條件進行限制。IASB主席大衛(wèi)•泰迪（David Tweedie）2004年9月也強調(diào)，盡管IASB認識到歐盟認可所有IASB準則（包括IAS39）所面臨的挑戰(zhàn)，但是對IASB準則的部分批準采用，將面臨破壞準則內(nèi)在完整性和一致性的風險，并將使得準則的一致運用面臨更多的困難。
歐盟會計監(jiān)管委員會（ARC）2004年10月1日投票通過了IAS39在歐洲的采用，但前提是進行兩項修訂：1.禁止將公允價值選擇權應用于負債。因為這與歐盟第4號會計指令相違背，此項修訂具有強制性，要求所有的公司都必須遵循，也希望IASB于2004年12月前予以修訂。2.允許對基于投資組合的核心存款的利率套期采用公允價值套期會計。但是，此項修訂并非強制性，歐盟成員國可以選擇是否遵循。2004年11月，歐盟委員會采納ARC的建議，在宣布采用IAS39的同時，拒絕采用其中關于公允價值計量選擇權和套期會計的規(guī)定，這一決定后來被人們稱為兩項“例外”。③歐盟負責境內(nèi)市場和服務的委員查理•麥克里維希望IASB能在2004年12月份解決IAS39的公允價值選擇權問題，在2005年秋季解決套期會計問題，并聲稱（歐盟）將不惜一切代價避免這些重要問題的拖延。這無疑給IASB早日解決IAS39有關問題敲響了警鐘。隨即，歐洲委員會正式表決通過有保留地采用IAS39。
針對歐盟的意見，IASB于2005年6月16日發(fā)布了對IAS39的修改，對公允價值計量選擇權做出限制。只有符合以下條件之一的金融資產(chǎn)或負債才能以公允價值計量，價值變動計入損益：（1）持有待售的金融資產(chǎn)或負債；（2）用公允價值計量會消除或顯著減少計量不一致性的金融工具；（3）包含嵌入衍生工具的混合金融工具（除非嵌入工具無法顯著改變相關現(xiàn)金流量）；（4）根據(jù)企業(yè)管理層管理和評價某一資產(chǎn)、負債組合或資產(chǎn)和負債共同組合的方式，而不是根據(jù)資產(chǎn)或負債的性質(zhì)被指定用公允價值計量的金融工具。
2005年7月8日，歐盟各成員國在ARC會議上全體一致接受了對IAS39中公允價值選擇權規(guī)定的修訂。這次，ARC已向歐洲議會宣傳了修訂內(nèi)容，使之沒有做出反對意見。2005年11月15日，歐盟委員會批準采用IASB新發(fā)布的對IAS39的修改，認可了其中關于公允價值計量選擇權的部分，從而邁出了消除金融工具國際準則“例外”的重要一步。同時，修改還得到了歐洲央行和巴塞爾委員會的支持。對于僅剩的套期會計“例外”，歐盟委員會負責內(nèi)部市場和服務的委員查理•麥克利維表示，將盡快與IASB共同尋求有效的解決方案。
四、啟示與建議
2006年，我國建立了與IFRS“實質(zhì)性”趨同的企業(yè)會計準則體系，“創(chuàng)造了一個既堅持中國特色又與IFRS趨同的會計準則制定模式，建立了一個既能讓國人認可、又能使國際認同的準則趨同平臺”（王軍，2006）。但國際趨同是一個動態(tài)、艱苦的過程，我國新會計準則的頒布只是趨同的第一步。歐盟對國際會計準則的認可機制，對于我國具有重要的借鑒意義。
（一）歐盟對國際會計準則實行雙層認可機制，完全是基于自身利益作出的理性選擇
在經(jīng)濟全球化的背景下，統(tǒng)一會計準則的應用是大勢所趨。但是，國際會計趨同之路漫長，IFRS的制定過程也是利益相關者之間博弈的過程。作為多個主權國組成的多元利益共同體，歐盟必須確保自己的意見在國際會計準則的制定過程中得到充分考慮。雙層認可機制充分體現(xiàn)了歐盟維護本地區(qū)利益的出發(fā)點和目標，是基于自身利益考慮的理性選擇。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國的利益多元化趨勢進一步加強。為保障各方利益，我國應充分考慮本國國情，借鑒歐盟的做法，建立相應的機制對IAS進行全面的認可?！芭c歐盟相對比，盡管我國掌握了更大的對國際會計準則的采納權，但卻支付了更高的準則制定成本”（汪祥耀、李連華、姚旻霏，2006）。因此，我們應該以更加務實的態(tài)度，在促進會計準則趨同的基礎上，積極參與國際會計準則的制定過程，包括利用IASB會議的開放機制增加發(fā)言權、積極對征求意見稿提出意見，爭取在各個層面上提高我國在IFRS制定中的影響力，以維護國家利益。
?。ǘW盟的認可程序有一套完整的組織架構，并顯示出了高度專業(yè)性和廣泛性
由于實施IAS涉及到成員國各方面的利益，歐盟建立了一套完整的組織架構來進行保障。歐盟委員會在認可程序中居于中心地位，它將IASC制定的IAS交由EFRAG和ARC進行研究、審核；同時，又將有爭議的內(nèi)容轉給歐盟理事會仲裁；最后，再將認可的IAS提交歐盟頒布實行。2006年10月，歐盟就認可程序又新增了歐洲議會環(huán)節(jié)。而更為重要的是，歐盟依靠EFRAG、ARC、BAC等專業(yè)性機構對IAS進行評審，而這些機構吸納了各相關利益集團的專業(yè)人士，具有相當?shù)膹V泛性；各專業(yè)機構之間各負其責，又相互制約、支持與監(jiān)督，在整個認可程序中并無一個擁有絕對權力的機構。即使是在整個程序中居于中心的歐盟委員會，本身對爭議也無決斷權，而是按既定程序提交歐盟理事會投票表決。歐盟委員會廣泛聽取、充分尊重EFRAG的專業(yè)建議并提交給ARC，授權ARC檢查IAS與歐盟現(xiàn)有的會計基礎是否相適應；然后，ARC在規(guī)定的時間內(nèi)對此做出報告。EFRAG在整個認可程序中承擔的任務最多，起決定作用，但它也受到來自歐盟委員會、ARC和BAC方面最多的制約和監(jiān)督。
目前我國準則的制定并不是直接對IFRS進行逐項認可，而是在獨立制定準則的過程中考慮是否采納IFRS的相關內(nèi)容，并通過會計準則委員會在技術層面征詢意見、財政部在立法層面負責發(fā)布。當前條件下，我國可以借鑒歐盟經(jīng)驗，從相關機構和不同利益集團組織中選派熟悉IAS及相關知識和業(yè)務的專業(yè)人士，組成不同的專門機構，各負其責，既相互支持，又互相制約和監(jiān)督，從技術、政治、法律角度對IAS進行認可。對于適合我國的應盡可能采納；對于與目前會計環(huán)境不適應的，建議由專業(yè)機構研究后找出替代方案?？傊?，盡管雙層認可機制也引發(fā)了爭論④，但從歐盟與IASB就金融工具會計準則協(xié)調(diào)的艱難歷程可以看出，歐盟積極參與國際會計準則的制定和修改，并使其盡可能充分考慮歐盟的利益。這種基于自身利益保護的嚴格、規(guī)范、專業(yè)的認可程序和機制值得我國借鑒?！ ?
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注釋：①相比之下，歐盟對于美國會計準則并不能施加任何直接的影響。若采納以規(guī)則為基礎、詳細而具體的美國會計準則，就必須對歐盟內(nèi)部的會計人員進行大量的培訓。
②2001年3月8日，在布魯塞爾召開的會議上，IASC基金會管理委員會宣布正式啟用重組后的IASC新框架，決定IASB從2001年4月開始運作，標志著1973年成立的IASC已經(jīng)完成其歷史使命。國際會計準則（IAS）改稱國際財務報告準則（IFRS），由現(xiàn)行有效的IAS和新發(fā)布的IFRS共同組成。
③由于2002年《歐盟法令1606/2002》通過以后，在改組后的IASB框架下，IAS改稱IFRS，由現(xiàn)行有效的IAS和新的IFRS共同組成。同時，IASB于2003年12月發(fā)布了13項改進后的IAS，2004年發(fā)布了4項新IFRS。這導致了于2005年1月1日采用的IFRS與2002年的IAS發(fā)生了較大變化。因此，歐盟會計監(jiān)管委員會（ARC）于2004年11月30日在布魯塞爾舉行會議，表決通過了采用改進后的IAS以及新發(fā)布的部分IFRS。
?、苋藗儞脑摍C制會損害IASB的獨立性。因為，雙層認可機制在要求國際會計準則高質(zhì)量的基礎上，對其最終是否被采納留有靈活的、足夠的回旋空間，以照顧歐盟各利益集團的利益，這可能造成歐盟成員國要求將其觀點施加給IASB?！叭绻鸌ASB不接受其觀點，他們就會認為該IAS不適合在歐盟采用。結果是，要么IASB屈從于歐盟的壓力，獨立性受損，準則的質(zhì)量下降；要么IASB拒絕屈從壓力，承擔準則被歐盟拒絕采納的風險”（戴銘川，2003）。顯然，盡管會計標準國際化存在利益之爭，但若由于各國利益的無法協(xié)調(diào)而導致會計國際趨同的進程徘徊，的確是不明智的。
