一、瑞士政府會計改革情況
瑞士作為聯(lián)邦制國家，政府分為聯(lián)邦、州和社區(qū)三級。各州實行自治，除州憲法不得與聯(lián)邦憲法抵觸外，可以自主決定其希望保留的權(quán)利以及安排其與所屬社區(qū)的關(guān)系。由于社區(qū)的權(quán)力來自于州，社區(qū)與其所在州的法律，具有較大一致性。瑞士雖不是歐盟成員國，但由于其地理位置及與歐盟密切的經(jīng)貿(mào)聯(lián)系，各方面都受歐盟的影響，會計也不例外。
?。ㄒ唬嫻芾眢w制和會計法規(guī)體系
1.會計管理體制
瑞士政府會計管理與聯(lián)邦制政府管理體制相一致，實行聯(lián)邦與地方分級管理，政府會計分為聯(lián)邦和地方（包括州和社區(qū)）兩個層次。盡管沒有實行全國統(tǒng)一的政府會計管理體制，但聯(lián)邦與州政府會計管理之間的獨立性并沒有割斷相互之間的聯(lián)系?？疾熘形覀兞私獾?，瑞士州與州之間，通過州際財長會議，聯(lián)邦與州之間，通過聯(lián)邦財政部與州際財長會議，在自愿合作的基礎(chǔ)上，較好的實現(xiàn)了會計體系的協(xié)調(diào)。
2.會計法規(guī)體系
在聯(lián)邦制政府管理體制下，聯(lián)邦法律法規(guī)只規(guī)范聯(lián)邦層面的政府會計管理，州和社區(qū)政府會計管理由州法律法規(guī)規(guī)范，全國既沒有統(tǒng)一的政府會計法規(guī)，也沒有單獨的政府會計法規(guī)。
瑞士政府會計管理服務(wù)于政府預(yù)算管理。聯(lián)邦政府會計主要由聯(lián)邦憲法、聯(lián)邦公共預(yù)算法以及其他較低層次的法規(guī)來規(guī)范?，F(xiàn)行的聯(lián)邦政府會計是由1988年修訂的《聯(lián)邦公共預(yù)算法案》規(guī)定，該法案是基于聯(lián)邦憲法確定的框架而形成的聯(lián)邦財政法律，其中對政府會計只規(guī)定了一些原則，如合法性、完整性等內(nèi)容。
在州一級層次，各州都根據(jù)自己的憲法制定本州的政府會計規(guī)定，內(nèi)容包含在州制定的《公共預(yù)算法》中。例如我們考察的圣加倫大學(xué)，屬于州立大學(xué)，在會計核算方面，該大學(xué)根據(jù)州公共預(yù)算法進(jìn)行賬務(wù)處理，每年要向州政府報告詳細(xì)的收支情況。為協(xié)調(diào)州政府之間公共預(yù)算和會計體系，瑞士州際財長會議早在1970年就開始制定“協(xié)調(diào)一致的會計模式”的綜合預(yù)算與會計原則。1977年，州際財長會議編纂《協(xié)調(diào)一致的會計模式手冊》，以建議書的形式提交各州?！秴f(xié)調(diào)一致的會計模式手冊》中建議的會計原則（也適用于預(yù)算）包括：年度性、完整性、全額性、權(quán)責(zé)發(fā)生制、提前性（即必須在會計期間開始前，作出預(yù)算的法律決定）、清晰性、真實性等。根據(jù)這一會計模式，州政府會計實現(xiàn)了從現(xiàn)金收付制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變。按照這一建議，各州都按協(xié)調(diào)一致的會計模式的指導(dǎo)，逐漸改革其預(yù)算和會計體系。雖然各州對本州及所轄社區(qū)會計模式具有自主選擇權(quán)，但這一模式已為所有的州和90％以上的社區(qū)所采用。
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1.聯(lián)邦政府會計改革
?。?）改革動因。聯(lián)邦政府會計改革主要動因：一是新的信息需要，如政府因?qū)嵤靶鹿补芾怼?，在政治上和管理上產(chǎn)生了新的信息需求；二是解決當(dāng)前的問題，如養(yǎng)老金會計核算僅僅關(guān)注現(xiàn)金收付是滿足不了管理需要的；三是國際以及國內(nèi)地方政府會計實務(wù)的發(fā)展促使聯(lián)邦政府會計相應(yīng)改革，特別是與州政府會計相協(xié)調(diào)。
?。?）改革目標(biāo)。一是采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計和預(yù)算；二是會計核算與預(yù)算采用一致的標(biāo)準(zhǔn)；三是根據(jù)信息需要進(jìn)行報告，更加注重現(xiàn)金流量和財務(wù)績效，以滿足國家預(yù)算管理和提高行政管理效率的需要。
?。?）改革進(jìn)展情況。瑞士聯(lián)邦政府會計改革目前處于籌備階段，改革計劃于2008年完成。改革以前，聯(lián)邦政府會計實行收付實現(xiàn)制，財務(wù)報告最主要的是報告財務(wù)收支情況，雖然也公布資產(chǎn)負(fù)債表和損益表，但這兩張報表既不完整也不被作為決策依據(jù)。據(jù)聯(lián)邦政府會計專家介紹，推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革，最重要的一點是，要讓行政管理部門相信，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計不會使這些部門失去原來的現(xiàn)金流量信息，這些信息對于安排聯(lián)邦政府預(yù)算支出是必不可少的。據(jù)介紹，這項改革是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，由于會計模式的轉(zhuǎn)變，各單位需要重新設(shè)計會計核算程序；在核算手段IT信息技術(shù)方面，要對各種系統(tǒng)進(jìn)行整合和協(xié)調(diào)，工作量十分龐大；在費用支出方面，改革項目資金大部分都花在會計軟件方面。
政府會計改革是一個復(fù)雜而長期的過程，要成功實施這項改革，學(xué)習(xí)和教育十分重要。初次運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計，資產(chǎn)負(fù)債表的重述十分關(guān)鍵。從成本－效益考慮，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計適用于聯(lián)邦、州和大的城市政府，小的社區(qū)并不適用。
2.地方政府會計改革
?。?）改革目標(biāo)。瑞士地方政府權(quán)責(zé)發(fā)生制會計改革始于20世紀(jì)70年代，目前在一些州啟動了新一輪以采納國際公共部門會計準(zhǔn)則為目標(biāo)的政府會計改革。據(jù)介紹，瑞士最大的州蘇黎世州于2003年4月完成了《控制與會計法案》草案的起草工作，并于2004年5月獲得州議會通過。這一法案在政府會計管理上實施的重大改革就是采納國際公共部門會計準(zhǔn)則。根據(jù)新法案，從2008財政年度開始，蘇黎世州政府將按國際公共部門會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計核算。由于瑞士州政府會計較早采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制會計模式，為新一輪政府會計改革奠定了較好基礎(chǔ)。據(jù)介紹，根據(jù)蘇黎世州政府會計改革方案，其目前使用的會計報表格式按照國際公共部門會計準(zhǔn)則進(jìn)行很少量的修改就可繼續(xù)使用。
?。?）改革組織工作。蘇黎世州政府會計改革項目是在州際財長會議改革項目大背景下實施的。項目由州財政局牽頭，并為此專門成立了改革指導(dǎo)委員會，州財政局長擔(dān)任委員會主任。改革指導(dǎo)委員會下設(shè)改革項目辦公室，并分設(shè)3個項目組：準(zhǔn)則問題項目組負(fù)責(zé)起草實施條例，制定會計手冊工作；轉(zhuǎn)換銜接項目組負(fù)責(zé)資產(chǎn)負(fù)債表的重述編制工作；培訓(xùn)項目組負(fù)責(zé)實施改革人員培訓(xùn)工作。在項目初始階段，廣泛對外征求意見，項目后期則主要由州財政局負(fù)責(zé)。項目設(shè)計借助專家力量，包括具有豐富實踐經(jīng)驗的國際會計準(zhǔn)則專家、國際公共部門會計準(zhǔn)則理事會和國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會成員以及州首席會計師。整個方案的實施，特別是會計手冊的制定，州所有各部部長及納入合并范圍的實體都要參加，由州各部部長組成的咨詢團(tuán)，負(fù)責(zé)為改革指導(dǎo)委員會提供咨詢意見和建議。為順利推進(jìn)這項改革，蘇黎世州財政局還十分注意與聯(lián)邦財政部與州際財長會議進(jìn)行密切合作，同時，密切關(guān)注國際公共部門會計準(zhǔn)則制定的進(jìn)展情況。
?。?）貫徹實施方案。為確保政府會計改革的順利實施，蘇黎世州政府已經(jīng)著手以下幾項工作：起草實施條例；制定會計手冊；配合新方案實施的IT解決方案；著手重述資產(chǎn)負(fù)債表的編制準(zhǔn)備工作。會計手冊是新法案的操作指南，內(nèi)容具體詳細(xì)，是會計人員的工作手冊。目前，實施新法案的有關(guān)準(zhǔn)備工作進(jìn)展順利，實施條例計劃在2006年內(nèi)由州政府發(fā)布，IT解決方案已進(jìn)入最后完成階段。我們感到，蘇黎世州財政局特別重視會計手冊的制定工作和會計培訓(xùn)工作，并在這方面投入大量資源。因為政府會計改革最終是要會計人員落實到具體工作中的，而會計人員不可能都成為國際公共部門會計準(zhǔn)則專家，因此會計手冊的制定和會計人員的培訓(xùn)也就十分重要。政府會計改革并不只是財政部的事，需要所有部門共同參與才能完成。同時，實施政府會計改革也不僅僅是會計人員的事，需要所有部門共同共參與才能完成。特別是首次采用國際公共部門會計準(zhǔn)則，重述資產(chǎn)負(fù)債表時確認(rèn)與計量工作難度大，需要投入大量人力和資源，沒有各部門和單位領(lǐng)導(dǎo)的支持是很難實施的。
?。?）存在的問題。蘇黎世州政府會計改革中遇到的問題是，國際公共部門會計準(zhǔn)則能夠?qū)缀跛袉栴}提出解決方案，但一個重要的例外是合并范圍問題，即目前還無法解決哪些實體應(yīng)包括在或不應(yīng)包括在合并財務(wù)報表內(nèi)?，F(xiàn)行的國際公共部門會計準(zhǔn)則在所得稅會計、年金計劃會計方面還缺少規(guī)范。據(jù)介紹，這三個方面在州政府方面同時也是重要的政治問題，不可避免地要涉及政治上的討論，而且目前這方面的討論已經(jīng)導(dǎo)致改革方案的推遲。
二、意大利政府會計改革情況
?。ㄒ唬嫻芾眢w制和會計法規(guī)體系
1.會計管理體制
意大利民主共和國為歐盟成員國，政府分為地區(qū)（行政區(qū)）、省、市鎮(zhèn)三級。立法權(quán)是在遵循憲法的前提下由國家和各個地區(qū)行使。憲法承認(rèn)地區(qū)、省、自治市在會計及行政管理的自治權(quán)。
2.會計法律體系
?。?）中央政府會計法律法規(guī)。具體包括：《國有資產(chǎn)管理和預(yù)算及會計法案》（1923年）、《國有資產(chǎn)管理和國家預(yù)算及會計法規(guī)》（1924年）、《預(yù)算及報告程序法》（1978年）、《預(yù)算、會計和報告改革法》（1997年）和《預(yù)算、會計和改革報告法規(guī)》（1997年）。
（2）地方政府會計法律法規(guī)。具體包括：（1990年）《地方政府改革法》、《地方政府的預(yù)算、會計和報告法規(guī)》（1995年）、《地方政府的預(yù)算和報告報表模式法令》（1996年）和《地方政府合并法案》（2000年）。其中，1990年《地方政府改革法》的頒布是由意大利立法機(jī)關(guān)對全部地方政府的規(guī)章進(jìn)行的一次重大變革，它引進(jìn)了革新性的管理模式，目的是對地方政府提供的服務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)，以提高地方政府管理的效率和效益。此后發(fā)布的一系列法令和總統(tǒng)令，都是這一法律的具體化。2000年頒布的《地方政府合并法案》規(guī)定，在內(nèi)務(wù)部設(shè)立一個地方政府財務(wù)和會計觀察所，負(fù)責(zé)推動和促進(jìn)財務(wù)會計方面的管理，保證財政平衡和會計原則的合理運(yùn)用，以及發(fā)展新的會計模式。觀察所每年就法律的遵守情況與新法律的提案以及一般會計準(zhǔn)則向部長提交年度報告。觀察所所長和成員由內(nèi)務(wù)部長從資深公務(wù)員、大學(xué)教授、研究員以及有關(guān)方面的專家中挑選任命。
可見，意大利政府會計規(guī)則由法律規(guī)定。在各項法律規(guī)定中，計量屬性（包括購買歷史成本或建造成本、替代成本或重置成本、可動用資產(chǎn)的市場價值等）和折舊方法（對有固定使用期限的資產(chǎn)而言）以及貶值／重估價可以有不同的解決方法，因此，會計基礎(chǔ)并不存在內(nèi)在的一致性。
（二）政府會計改革
意大利政府會計改革源于歐洲一體化進(jìn)程，以實現(xiàn)政府公共管理現(xiàn)代化。始于20世紀(jì)90年代的改革在公共部門財務(wù)會計領(lǐng)域引入了新的規(guī)則，重新設(shè)計了管理模式。目前，意大利中央政府會計實行的仍是收付實現(xiàn)制，地方政府會計已由收付實現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制。
1.中央政府會計改革。意大利中央政府會計改革尚處研究階段，沒有實質(zhì)開展。中央政府會計主要是一種預(yù)算會計，政府會計的核心集中在年度預(yù)算的授權(quán)功能上，因此預(yù)算和相關(guān)的財務(wù)報（告）表是建立在責(zé)任制基礎(chǔ)之上。事實上，政府不僅在交易完成時，即在支付的最后階段確認(rèn)支出，而且也強(qiáng)調(diào)在此之前，在導(dǎo)致支出的法律責(zé)任形成契約并得到行政管理部門的承認(rèn)時確認(rèn)支出。顯然，在現(xiàn)金流出之前確認(rèn)，達(dá)到了在盡可能接近支出決定形成階段行使授權(quán)控制的目的。因此，政府會計的目的是管理預(yù)算，或更確切地說是體現(xiàn)行政管理部門管理預(yù)算的手段。
意大利中央政府會計報表包括資產(chǎn)負(fù)債表，但不要求編制損益表。中央政府沒有合并報表，只有部門報表和公共行政管理部門的報表。
2.地方政府會計改革。意大利地方政府會計改革始于1995年第77號法令的批準(zhǔn)。該法令實施之前，地方政府會計計，包括從預(yù)測到最終各個階段的簿記，均以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，地方政府僅考慮發(fā)生的管理活動的現(xiàn)金影響，相應(yīng)地，簿記和報告只片面地反映管理活動的一個方面。1995年第77號法令的實施，給地方政府的會計制度帶來了深刻的變革，它擴(kuò)大了會計報告的對象，把損益表和資產(chǎn)負(fù)債表包括其中。改革前，政府會計只是發(fā)揮控制行為合法性的作用，以核實公共資金是否被配置在預(yù)算規(guī)定的目標(biāo)上。改革后，政府會計除滿足上述目標(biāo)，還將有利于外部人士，如納稅人獲得必要的信息等。隨著時代變化，公共需要得到滿足的數(shù)量和質(zhì)量、公共部門服務(wù)的內(nèi)容及在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中公眾發(fā)揮的作用都發(fā)生了變化，社會公眾要求回歸其作為公共部門“主人”的權(quán)利和責(zé)任。
目前，地方政府會計報表除包括資產(chǎn)負(fù)債表外，還要求編制損益表。但需要說明的是，意大利地方政府會計報表體系中損益表是通過調(diào)表方式編制的。我們知道，要正確編制會計報表，特別是正確編制損益表，應(yīng)該采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計，而且要恰當(dāng)?shù)剡M(jìn)行會計記錄，只有這樣，才能正確生成損益表。由于意大利政府會計采用單式記賬系統(tǒng)，結(jié)果導(dǎo)致?lián)p益表的編制只能采用調(diào)表的方法，即從其他財務(wù)報表的結(jié)果中導(dǎo)出每一期間的支出和收入數(shù)額。
法律對地方政府是否編制合并財務(wù)報表也沒有強(qiáng)制性規(guī)定。《地方政府合并法案》中規(guī)定：“地方政府的會計法規(guī)可以規(guī)定編制所有外部和內(nèi)部活動的合并資產(chǎn)負(fù)債表”。目前，只有羅馬編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，而且只對地方政府和一些市政公司的數(shù)據(jù)進(jìn)行匯總，并不是真正意義上的資產(chǎn)負(fù)債表。意大利至今還沒有關(guān)于地方政府編制合并損益表的會計規(guī)定。
