一、小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的特殊性
小企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)評估、識別重要的賬戶、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定、選擇擬測試的控制及測試控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行的有效性等各方面都有顯著的不同。具體而言小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的特殊性在于：
1.小企業(yè)的管理層直接參與到日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中，流程層面控制少。注冊會計(jì)師評價(jià)企業(yè)層面控制可以為對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見提供實(shí)質(zhì)性的證據(jù)。
2.小企業(yè)的管理層次少、管理層權(quán)限范圍大。這使得高管容易凌駕控制之上或有意提供錯(cuò)報(bào)。因此注冊會計(jì)師更要關(guān)注管理層凌駕控制之上及舞弊造成的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。
3.小企業(yè)的員工少，機(jī)構(gòu)設(shè)置相對簡單，影響了不相容職責(zé)的分開。企業(yè)可能會使用服務(wù)機(jī)構(gòu)或替代控制實(shí)現(xiàn)職責(zé)分開，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮這些替代控制能否實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。
4.小企業(yè)業(yè)務(wù)單一，會計(jì)功能集中，信息系統(tǒng)也相對簡單。企業(yè)會更多地使用成套購進(jìn)的不加改動的軟件，因此信息技術(shù)控制測試也存在顯著不同。
5.小企業(yè)由于條件限制，缺少有足夠勝任能力的會計(jì)專業(yè)人士，可能會通過外部專家實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告勝任能力的要求。注冊會計(jì)師評價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告勝任能力時(shí)要考慮第三方的使用。
6.小企業(yè)沒有或僅有較少的正式內(nèi)部控制文檔，內(nèi)部控制更多通過非正式的方式如口頭溝通來實(shí)現(xiàn)。這會影響注冊會計(jì)師確定控制測試的性質(zhì)、時(shí)間、范圍。
二、注冊會計(jì)師審計(jì)小企業(yè)內(nèi)部控制的特殊考慮
1.評價(jià)企業(yè)層面控制。小企業(yè)公司治理相對不夠完善，對高管的制約能力差，決策權(quán)相對集中，內(nèi)部控制的有效性很大程度上取決于管理層的理念及重視程度。因此評價(jià)控制環(huán)境對于評價(jià)小企業(yè)內(nèi)部控制的有效性尤其重要。比如AS5就要求注冊會計(jì)師采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下的方法選擇要測試的控制，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)層面控制。
2.評價(jià)管理層凌駕控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。所有企業(yè)都存在管理層凌駕控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，而小企業(yè)為管理層凌駕控制之上提供了更多機(jī)會。注冊會計(jì)師應(yīng)實(shí)施的程序有：（1）評價(jià)誠信及道德價(jià)值觀念。注冊會計(jì)師可以通過與員工討論他們觀察到的業(yè)務(wù)活動，對企業(yè)的誠信與道德價(jià)值觀念充分了解。（2）評價(jià)治理層的監(jiān)管。注冊會計(jì)師可以檢查董事會及審計(jì)委員會的活動和會議記錄獲得其應(yīng)對管理層凌駕控制之上風(fēng)險(xiǎn)的證據(jù)。（3）評價(jià)賬務(wù)處理控制。注冊會計(jì)師應(yīng)測試日常核算中的會計(jì)分錄及調(diào)整分錄，復(fù)核會計(jì)估計(jì)是否有失公允，評價(jià)重要的異常交易的合理性，為是否存在管理層舞弊提供證據(jù)。
3.評價(jià)職責(zé)分開。職責(zé)分開是指在不同的員工之間劃分不相容職務(wù)，減少重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。小企業(yè)的員工少，限制了職責(zé)分開，注冊會計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)過程中較早識別職責(zé)分開問題以減少相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。而穿行測試有助于識別企業(yè)是否實(shí)現(xiàn)了職責(zé)分開。在通過外部服務(wù)機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)職責(zé)分開時(shí)，注冊會計(jì)師要參照審計(jì)準(zhǔn)則中《對被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》，了解服務(wù)機(jī)構(gòu)中與企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的控制及企業(yè)針對服務(wù)機(jī)構(gòu)活動實(shí)施的控制，并獲得相關(guān)控制運(yùn)行有效的證據(jù)。替代控制一般是管理層直接的監(jiān)管及復(fù)核，注冊會計(jì)師可以通過檢查相關(guān)簽章及記錄來評價(jià)彌補(bǔ)性控制的有效性。
4.信息技術(shù)控制審計(jì)。IT環(huán)境的復(fù)雜程度對錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的控制有顯著的影響。小企業(yè)IT環(huán)境的特點(diǎn)一般有：管理層主要依靠人工控制交易流程；主要使用成套軟件，對用戶配置的要求低；傭有訪問權(quán)限的員工少，軟件應(yīng)用的功能簡單。小企業(yè)一般會購入成套軟件，軟件的修改由軟件的提供者提供更新。因此注冊會計(jì)師應(yīng)檢查軟件的選擇、取得安裝的過程，評價(jià)軟件升級是否經(jīng)授權(quán)以及是否及時(shí)。
5.評價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告勝任能力。被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告勝任能力對財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性有重要影響。連續(xù)審計(jì)中，注冊會計(jì)師可以據(jù)以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告勝任能力。比如注冊會計(jì)師要評價(jià)管理層對勝任能力水平的設(shè)定；企業(yè)是否培訓(xùn)財(cái)務(wù)報(bào)告流程中的員工；審計(jì)委員會是否定期復(fù)核評價(jià)關(guān)鍵財(cái)務(wù)報(bào)告崗位員工的勝任能力。當(dāng)企業(yè)聘請外部財(cái)務(wù)專家時(shí)，注冊會計(jì)師還應(yīng)評價(jià)管理層的監(jiān)管是否能正確識別并應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)，如管理層如何確定外部專家是否傭有必要的素質(zhì)；是否建立了對外部專家的控制，分派了恰當(dāng)?shù)膯T工監(jiān)管；管理層是否參與了重要假設(shè)、判斷；如何評價(jià)外部服務(wù)的準(zhǔn)確性及結(jié)果。
三、對內(nèi)部控制及其審計(jì)制度的建議
我國近年來正在逐步健全內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。2006年7月財(cái)政部成立了專門的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會。2008年7月財(cái)政部等五部委發(fā)布了《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，指導(dǎo)企業(yè)建立和實(shí)施內(nèi)部控制。相應(yīng)的配套指引，如《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》也于2010年4月15日正式發(fā)布，以期為企業(yè)建立健全內(nèi)部控制及注冊會計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)工作提供指導(dǎo)。配套指引主要是在主板上市公司施行，在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行?？梢妼τ谖覈男∑髽I(yè)內(nèi)部控制及其審計(jì)，我們尚有很長的路要走，在吸收大企業(yè)實(shí)施經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，逐步規(guī)范和完善。對此，筆者提出以下建議：
本文轉(zhuǎn)自《中國 注冊會計(jì)師》2010年第7期
