【摘 要】 本文通過回顧我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度形成的歷史和剖析執(zhí)行中存在的問題，構(gòu)想了我國預(yù)算會計制度未來發(fā)展的趨勢。
【關(guān)鍵詞】 預(yù)算會計制度； 權(quán)責(zé)發(fā)生制； 基金會計模式
建國以來，我國的預(yù)算會計制度根據(jù)不同歷史時期的經(jīng)濟制度和財政管理的需要，經(jīng)過不斷的改進，形成了較為完善的預(yù)算組織體系和制度體系。然而，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的深化，仍然面臨改革的要求，這里筆者對我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度作進一步分析，并提出未來預(yù)算會計體系的模式。
一、我國現(xiàn)行預(yù)算會計制度的形成
?。ㄒ唬┪覈A(yù)算會計制度的形成與發(fā)展
1.預(yù)算會計制度形成。
我國預(yù)算會計制度建立于20世紀50年代。1950年，財政部根據(jù)原中央人民政府政務(wù)院公布的《預(yù)算決算暫行條例》和《中央金庫條例》提出了建立我國預(yù)算會計體系的設(shè)想，并于同年12月12日正式制發(fā)了《各級人民政府暫行總預(yù)算會計制度》和《各級人民政府暫行單位預(yù)算會計制度》。從此，我國第一套適應(yīng)國家財政經(jīng)濟需要的、嶄新的、統(tǒng)一的預(yù)算會計制度建立了。
2.預(yù)算會計制度改革。
從1951年起，財政部根據(jù)不同時期政治、經(jīng)濟形勢的發(fā)展和財政預(yù)算管理工作的需要，對預(yù)算會計制度進行了不斷的修訂。到1965年已經(jīng)逐步形成了一套較為成型的預(yù)算會計制度。它是以總預(yù)算會計為主導(dǎo)，以單位預(yù)算會計為補充，以會計制度形式固定下來的有別于企業(yè)會計的獨立的會計體系。
為適應(yīng)財政體制和財務(wù)改革的要求，財政部于1983年和1988年，兩次修改預(yù)算會計制度。形成了一個以總預(yù)算會計為主導(dǎo)、事業(yè)行政單位會計為補充的、以制度形式確定的獨立會計系統(tǒng)。
由于預(yù)算會計制度存在較濃的計劃經(jīng)濟色彩，財政部于1997年對預(yù)算會計制度進行了較大的改革，制定并實施了《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準則（試行）》和《事業(yè)單位會計制度》等一系列預(yù)算會計制度。改革后的預(yù)算會計制度從組織體系到制度模式，從核算基礎(chǔ)理論到會計各項的具體處理基本上適應(yīng)了社會主義市場經(jīng)濟體制的建立，政府職能、財政管理方式、事業(yè)單位的資金渠道等各方面發(fā)生的深刻變化對預(yù)算會計的要求。它標志著我國已建立起一套與社會主義市場經(jīng)濟體制基本適應(yīng)的預(yù)算會計制度。
?。ǘ┈F(xiàn)行預(yù)算會計制度的建立
我國現(xiàn)行的預(yù)算會計制度主要是1998年1月1日正式實施的《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準則（試行）》和《事業(yè)單位會計制度》等一系列預(yù)算會計制度。
1.預(yù)算會計組織管理體系。
我國的預(yù)算會計體系屬于縱向財政會計體系，是按組織結(jié)構(gòu)類型構(gòu)建的，與國家預(yù)算體系相適應(yīng)。主要由財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計組成。除此之外，還有參與總預(yù)算執(zhí)行的國庫會計、稅收征解會計、基本建設(shè)撥款會計等，它們共同參與國家預(yù)算收支執(zhí)行工作，組成了一個較為完善的預(yù)算會計體系，形成了遍及全國的會計核算網(wǎng)絡(luò)。
2.預(yù)算會計制度體系。
建立了不同層次的規(guī)范性制度，包括《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計準則（試行）》、《事業(yè)單位會計制度》，構(gòu)成了約束預(yù)算會計執(zhí)行的全國統(tǒng)一的制度體系，是預(yù)算會計工作必須遵循的基本規(guī)范。
3.預(yù)算會計理論和方法體系。
現(xiàn)行預(yù)算會計制度對預(yù)算會計的概念、適用范圍、職能、核算對象、管理方法、會計模式等一系列理論問題形成了比較完整的理論體系；對于預(yù)算會計的科目、憑證、賬簿、報表等進一步系統(tǒng)化、規(guī)范化，形成了比較完整的方法體系。
2001年以來，我國開始實施財政國庫管理制度改革，建立了以國庫單一賬戶體系為基礎(chǔ)，資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的現(xiàn)代國庫管理制度，財政部先后發(fā)布了《財政國庫管理制度改革試點會計核算暫行辦法》及其補充規(guī)定，《〈預(yù)算外資金財政專戶會計核算制度〉補充規(guī)定》和《關(guān)于中央單位收入收繳管理制度改革試點中有關(guān)賬務(wù)處理問題的補充通知》，《財政國庫管理制度改革年終結(jié)余資金管理暫行規(guī)定》、《地方財政實施財政國庫管理制度改革年終預(yù)算結(jié)余資金會計處理的暫行規(guī)定》等制度，在財政支出支付核算、非稅收入收繳、年終結(jié)余資金等方面作出了進一步的規(guī)范。
二、現(xiàn)行預(yù)算會計制度存在的問題
隨著我國預(yù)算會計環(huán)境發(fā)生的巨大變化，現(xiàn)行的預(yù)算會計制度已越來越不能滿足經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，并在執(zhí)行中暴露出一些深層次的問題。
（一）現(xiàn)行預(yù)算會計體系結(jié)構(gòu)不嚴謹
目前，我國的預(yù)算會計體系主要包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計，屬于縱向財政會計體系，它牽涉到眾多報告主體問題。
1.縱向會計模式造成會計制度條塊分割，會計信息極其零散，不利于信息使用者評價政府的受托責(zé)任。
2.縱向會計模式披露的信息不充分。
?。ǘ╊A(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)，在一定程度上影響信息質(zhì)量
1.無法全面準確地記錄和反映政府的負債狀況，不利于防范財政風(fēng)險。
不能完整、真實地反映政府的財務(wù)收支狀況和營運業(yè)績，從而對宏觀經(jīng)濟決策、健康運行產(chǎn)生錯誤導(dǎo)向，不利于防范和化解政府的財政風(fēng)險。
2.不能如實反映單位的資產(chǎn)、負債和收支結(jié)余情況。
單位發(fā)生的應(yīng)付貨款、拖欠職工的工資，不進行賬務(wù)處理。單位應(yīng)付未付的款項、應(yīng)上繳（下?lián)埽┒瓷侠U（下?lián)埽┑目铐?，都不作支出處理；反之，也不作收入處理。這樣就形成了收支不實，據(jù)以計算出來的收支結(jié)余也就不能反映實際情況。
3.收付實現(xiàn)制不利于績效考核，不能全面反映單位資金運動和工作業(yè)績。
收入和費用之間不存在對應(yīng)關(guān)系，既不能分配費用，也不能提供服務(wù)的完全成本信息，不能充分認識績效與成本之間的關(guān)系，不能進行準確的成本和費用核算，提供的會計信息，實際上只反映了現(xiàn)金的運動，而不是整個財政、事業(yè)資金的運動，不利于業(yè)績考核。
（三）會計報告信息不完整，透明度不高，存在明顯的缺陷
1.從總體上看，財務(wù)報表的內(nèi)容過于簡單。
沒有披露投資經(jīng)營的國有資本的安全、養(yǎng)老金、失業(yè)金等的使用和安全以及各級政府在其他財務(wù)方面的受托責(zé)任的信息，也沒有提供反映政府績效與成本信息的報告。
2.從報表的結(jié)構(gòu)上看，財務(wù)報表項目設(shè)置不科學(xué)，影響會計信息的真實。
資產(chǎn)負債表的項目列示不科學(xué)。行政事業(yè)單位的收入和支出項目既在收入支出表中列示，又在資產(chǎn)負債表中列示，這樣既不符合國際慣例，也不利于人們了解政府的實際財務(wù)狀況。
?。ㄋ模┈F(xiàn)行預(yù)算會計核算范圍過窄，難以反映政府資金活動的全過程
1.缺少對政府固定資產(chǎn)的核算和反映，導(dǎo)致價值背離、資產(chǎn)虛增、成本不完整的固定資產(chǎn)管理通病。
2.總預(yù)算會計制度未能體現(xiàn)對國有股份權(quán)和有價證券形態(tài)的政府資金進行會計確認和核算。
3.不能全面反映社會保險基金的運行狀況。
預(yù)算會計制度中，只是籠統(tǒng)地反映當(dāng)年財政對基金的撥款支出，而不能反映社會保險基金的整體運行狀況，不利于對社會保險基金的管理和監(jiān)督。
?。ㄎ澹┲贫热狈`活性和適應(yīng)性
我國采用“制度”對預(yù)算會計事務(wù)進行規(guī)范。由于會計制度對所有的會計事項都是在現(xiàn)有制度下做出規(guī)定的，所以很難做出適應(yīng)性的調(diào)整。而近幾年，我國財政工作進行了大幅度的改革，會計環(huán)境發(fā)生了比較大的變化，使得整個制度規(guī)范跟不上會計環(huán)境的變化，缺乏靈活性和適應(yīng)性，無法保證會計信息的質(zhì)量。因此，必須進行預(yù)算會計制度改革，結(jié)合國情，充分借鑒國際經(jīng)驗，建立與我國當(dāng)前的經(jīng)濟發(fā)展水平、財政管理水平、人員技術(shù)條件等相適應(yīng)的預(yù)算會計制度。
三、對預(yù)算會計制度未來發(fā)展趨勢的分析
?。ㄒ唬┙⑿碌恼畷嬛贫润w系
根據(jù)我國經(jīng)濟體制的改革情況和預(yù)算會計的進一步發(fā)展，結(jié)合國際上一些經(jīng)濟發(fā)達國家政府會計的改革變化，我國未來的預(yù)算會計體系將會是：政府會計和非營利組織會計，預(yù)算會計將更名為政府與非營利組織會計。
政府會計包括執(zhí)行政府總預(yù)算的財政總預(yù)算會計和執(zhí)行政府總預(yù)算支出的行政單位會計，他們是總和分的關(guān)系。此外，還包括三個部分，即執(zhí)行政府總預(yù)算出納保管業(yè)務(wù)的金庫會計；執(zhí)行政府總預(yù)算收入業(yè)務(wù)的收入征解會計；執(zhí)行政府總預(yù)算的基本建設(shè)支出業(yè)務(wù)的基建撥款會計。
非營利組織會計主要包括不以營利為目的，專門為社會提供公益活動或服務(wù)的部門會計。如學(xué)校、醫(yī)院、社會團體會計等，其中又可分為公立（官辦）非營利部門會計、民辦（官助）非營利部門會計和私立（民辦）非營利部門會計。
政府與非營利組織會計主體是政府會計主體加非營利組織會計主體。
?。ǘ╊A(yù)算會計模式向基金會計模式逐步轉(zhuǎn)變
筆者認為，我國未來預(yù)算會計模式是基金會計模式。這里所說的基金是指按特定目的或業(yè)務(wù)而分別設(shè)立，并構(gòu)成分立的會計主體，用于核算與報告分屬的資產(chǎn)、負債、收入、支出或費用和基金額及其變動。而基金會計是按照基金種類分別進行會計核算與報告的一種會計體制或模式。它具有目的性、限制性和受托責(zé)任廣泛性三個特征，每種基金均有其特定的資產(chǎn)、負債、收入、支出或費用和基金結(jié)余，從而構(gòu)成了一個特定的會計主體?；饡嬍乾F(xiàn)代政府會計及公立非營利組織會計的一大標志?；饡嬙谖覈延衅潆r形。如在公立高校和科研單位中，基建會計是獨立核算的；某些科研學(xué)術(shù)基金也是作為會計主體而單獨核算的（如吳玉章基金、孫冶方基金等）。《中國教育改革和發(fā)展綱要》提出，高等學(xué)校要“改革按學(xué)生人數(shù)撥款的辦法，逐步實行基金制”?！吨泄仓醒腙P(guān)于科學(xué)技術(shù)體制改革的決定》中也明確指出，“對基礎(chǔ)研究和部分應(yīng)用科研工作，逐步試行科學(xué)基金制，資金來源主要靠國家撥款?！蔽覈聵I(yè)單位會計也引用了基金概念。如專用基金、固定基金、事業(yè)基金等，這為我國實行基金會計奠定了基礎(chǔ)。目前，英美等發(fā)達國家大多已實行基金會計體制。所以，為了和國際趨同與交流，筆者提出“在我國創(chuàng)建具有中國特色的基金會計模式”，加強政府財務(wù)資源管理。
（三）預(yù)算會計實務(wù)規(guī)范的未來發(fā)展趨勢
現(xiàn)行的預(yù)算會計采用“一則三制”，即《事業(yè)單位會計準則（試行）》、《事業(yè)單位會計制度》、《行政單位會計制度》和《財政總預(yù)算會計制度》。不難看出，這里的會計準則并不處于對三種制度的統(tǒng)馭地位，僅僅是對事業(yè)單位會計而言。因此，為滿足公共財政管理體制建設(shè)的需要，根據(jù)現(xiàn)行預(yù)算會計制度的具體情況，逐步構(gòu)建統(tǒng)一、規(guī)范的政府會計準則體系。所以未來的預(yù)算會計規(guī)范形式是實行會計準則，即涵蓋政府會計和非營利組織會計的“政府與非營利組織會計基本準則”。
?。ㄋ模┲鸩揭霗?quán)責(zé)發(fā)生制，建立與國際趨同的財務(wù)報告制度
根據(jù)我國政府所處的會計環(huán)境和兩種會計結(jié)賬基礎(chǔ)的特點，在推進我國預(yù)算管理和會計改革時，根據(jù)公共治理提高政府績效的需要，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個必然的趨勢。但鑒于目前我國會計人員素質(zhì)參差不齊，以及公共受托責(zé)任強調(diào)數(shù)據(jù)的客觀性等情況，在政府會計中應(yīng)逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，如國有資產(chǎn)收益、財政預(yù)算已安排而尚未撥付的支出、應(yīng)撥入撥出上解下劃等結(jié)算收支，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，在當(dāng)年年末列收列支；依靠國家財政補助并有一定業(yè)務(wù)收入的事業(yè)單位，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；能夠收支相抵，經(jīng)濟自主的事業(yè)單位，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。其余事項仍采用收付實現(xiàn)制，如政府總預(yù)算會計的一般項目和某些特殊項目（如已確定的稅收收入）實行收付實現(xiàn)制；行政單位原則上實行收付實現(xiàn)制；全部依靠政府撥款的事業(yè)單位，采用收付實現(xiàn)制。
?。ㄎ澹U大政府會計的核算范圍
為了全面反映政府的資金活動和考核政府活動的費用與效率，政府會計應(yīng)增加對國有股權(quán)、固定資產(chǎn)等的核算，合理確定政府固定資產(chǎn)的計價原則，建立適當(dāng)?shù)恼潭ㄙY產(chǎn)折舊計提方法，并根據(jù)績效預(yù)算管理的要求，采用相關(guān)的固定資產(chǎn)費用配比方法。
綜上所述，預(yù)算會計制度不是一成不變的，它隨著經(jīng)濟形勢的發(fā)展變化而逐步改革完善，隨著預(yù)算會計環(huán)境的變化，預(yù)算會計制度也需相應(yīng)進行調(diào)整?！?
【參考文獻】
[1] 閻達強.試論基金會計.預(yù)算會計，1997，（4）.
[2] 樓繼偉.政府預(yù)算與會計的未來—權(quán)責(zé)發(fā)生制改革縱論.中國財政經(jīng)濟出版社，2000.
[3] 王邦順.預(yù)算會計運用基金體制的思考.預(yù)算管理與會計，2004，（11）.
[4] 樓繼偉.政府預(yù)算與會計的未來.中國財政經(jīng)濟出版社，2002，（1）.
[5] 王慶成.深化預(yù)算會計改革的構(gòu)想.財務(wù)與會計，2003，（6）.
