【摘要】 國家審計(jì)署劉家義審計(jì)長(zhǎng)(2008)在五屆三次理事會(huì)暨第二次理事論壇上提出審計(jì)本質(zhì)上是一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”。這是一個(gè)新的觀點(diǎn),也是一個(gè)新的理論。本文對(duì)審計(jì)“免疫系統(tǒng)”中的幾個(gè)新名詞,如“疫”、“免疫”、“系統(tǒng)”等的含義加以探討;同時(shí),針對(duì)審計(jì)免疫系統(tǒng)理論,對(duì)國家審計(jì)機(jī)關(guān)的地位問題、社會(huì)審計(jì)的收費(fèi)問題、內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制等問題一并進(jìn)行了探討。
【關(guān)鍵詞】 國家審計(jì);免疫系統(tǒng);社會(huì)審計(jì);內(nèi)部審計(jì)
國家審計(jì)署劉家義審計(jì)長(zhǎng)(2008)在五屆三次理事會(huì)暨第二次理事論壇上提出審計(jì)本質(zhì)上是一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”。這是一個(gè)新的觀點(diǎn),也是一個(gè)新的理論,內(nèi)涵豐富,影響深遠(yuǎn)。筆者就這一新理論進(jìn)行探討和思考。
一、對(duì)審計(jì)“免疫系統(tǒng)”中“疫”的認(rèn)識(shí)
免疫系統(tǒng)首先講的是免疫。那么,免什么“疫”?從人的生理角度來看,疫指的是疾病或病毒。那么,審計(jì)免疫系統(tǒng)中的“疫”是指什么呢?劉家義審計(jì)長(zhǎng)(2008)指出:“審計(jì)不僅可以使某一具體的委托受托關(guān)系得以正常維系,而且可以促進(jìn)整個(gè)社會(huì)委托受托關(guān)系之間按既定規(guī)則有序運(yùn)行,從而維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的秩序,起到預(yù)防、揭示和抵御經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)的‘免疫系統(tǒng)’功能” 。根據(jù)這段話,筆者的理解是:審計(jì)“免疫系統(tǒng)”中的“疫”,指的就是“經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)”。任何一個(gè)國家在其經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中,都必然會(huì)出現(xiàn)各種“障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)”,這是一種自然的現(xiàn)象,就好比人生在世,必然會(huì)生病一樣。既然各種“障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)”必然存在,那么,消除這些“障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)”也就成為必須要做的事。國家必須有一種制度安排,讓這些“障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)”可以自動(dòng)消除或?qū)嵤┮恍┦侄魏蟮靡曰狻?
關(guān)于什么是審計(jì)免疫系統(tǒng)中的“疫”,也有人提出了新的觀點(diǎn)。王立彥(2008)認(rèn)為,“從制度角度看,當(dāng)前最嚴(yán)重的‘疫’就是‘屢查屢犯’” 。一些政府職能部門被審計(jì)機(jī)關(guān)查出了經(jīng)濟(jì)問題或財(cái)務(wù)問題,審計(jì)機(jī)關(guān)并沒有根治的職能,因此,只能做到查“疫”,而不能做到“治疫”。 其實(shí),這也是前面提到的經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的“障礙、矛盾和風(fēng)險(xiǎn)”中的“障礙”和“矛盾”。
二、對(duì)審計(jì)“免疫系統(tǒng)”中“免疫”的認(rèn)識(shí)
從人的角度看,所謂“免疫”就是免除疾病或病毒對(duì)人體的侵害。人的免疫能力,既有先天性的即人體固有的,也有獲得性的即通過注射疫苗或治好某種疾病后而產(chǎn)生的“抗體”。所以,一個(gè)人免疫能力的大小,取決于父母的遺傳以及以后個(gè)人有意識(shí)地獲得一些免疫能力。一個(gè)國家在其誕生以及以后的運(yùn)行中,與人一樣,也會(huì)遭受到各種“疾病”的侵害,這些“疾病”,簡(jiǎn)而言之,就是影響國家體制正常運(yùn)行的各種政治的、社會(huì)的和經(jīng)濟(jì)的矛盾。國家必須通過調(diào)整國家管理機(jī)制,來獲得一種合理解決這些矛盾的辦法,從而抵制這些“疾病”對(duì)國家體制的侵害。由此可見,國家體制本身也存在先天性的“免疫”能力(創(chuàng)立時(shí)就要考慮的)和獲得性的“免疫”能力(在運(yùn)行過程中不斷調(diào)整的)。經(jīng)濟(jì)發(fā)展是國家賴以存在的必要條件。經(jīng)濟(jì)涉及到國家、單位和個(gè)人的利益,因此,在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中,必然會(huì)產(chǎn)生各種各樣的矛盾或問題,這些矛盾和問題有時(shí)甚至還會(huì)十分尖銳。國家不能等到矛盾和問題十分尖銳或不可調(diào)解時(shí)才來解決這些矛盾和問題,而需要有一種機(jī)制,可以在矛盾和問題出現(xiàn)之初或在出現(xiàn)之前就加以解決,而最理想的情況則是能夠通過一種機(jī)制自動(dòng)化解矛盾和問題。這種化解能力就是國家在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方面需要的一種“免疫”能力。人體可以通過注射疫苗來獲得一種免疫能力,而國家則可以通過設(shè)立一種機(jī)制來獲得“免疫”能力。從目前我國國情來看,這種機(jī)制,就是審計(jì)。這里的審計(jì)是指廣義的審計(jì),包括國家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。至于審計(jì)是否能夠自動(dòng)化解“矛盾和問題”,從而發(fā)揮免疫系統(tǒng)中最好的作用,則需要通過一些制度性建設(shè)來達(dá)到,這在后面加以討論。
三、對(duì)免疫系統(tǒng)中“系統(tǒng)”的認(rèn)識(shí)
所謂系統(tǒng),是指相同或相類的事物按一定的秩序和內(nèi)部聯(lián)系組合而成的整體。對(duì)于審計(jì)免疫系統(tǒng)中“系統(tǒng)”二字的含義,個(gè)人認(rèn)為,可以從國家、審計(jì)、經(jīng)濟(jì)實(shí)體等三個(gè)方面去加以認(rèn)識(shí)。
(一)國家是一個(gè)系統(tǒng)
國家包括國家立法機(jī)關(guān)、國家行政機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、警察、監(jiān)獄等。由此可見,國家是一個(gè)很大的系統(tǒng)。嚴(yán)格地講,國家設(shè)立這些機(jī)構(gòu),既有本身各自的功能作用,同時(shí)也具有相互制衡的作用。這種相互制衡的作用,可以看作是一種內(nèi)生性(或先天性)的“免疫系統(tǒng)”。
(二)審計(jì)行業(yè)是一個(gè)系統(tǒng)
國家機(jī)構(gòu)開展活動(dòng),都需要資金。同時(shí),作為國家行政機(jī)關(guān),本身就掌管著資金分配與使用的權(quán)力。這些資金的分配與使用是否合法合理,是否安全保險(xiǎn),關(guān)系到國家利益。因此,需要有一個(gè)專門的機(jī)構(gòu)來加以監(jiān)督和保障。這個(gè)機(jī)構(gòu)就是國家審計(jì)機(jī)關(guān)。國家這個(gè)系統(tǒng)有多大,國家審計(jì)機(jī)關(guān)就要有相應(yīng)的配置。從這個(gè)角度講,國家審計(jì)機(jī)關(guān)本身就構(gòu)成了一個(gè)大的系統(tǒng)。但國家的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行包括了國家機(jī)關(guān)和各個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),各個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體是國家系統(tǒng)的組成細(xì)胞,其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否合法,也需要有專門的機(jī)構(gòu)來加以監(jiān)督或鑒證,這就促成了社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的誕生。國家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì),構(gòu)成了一個(gè)完整的審計(jì)系統(tǒng)。
(三)每個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體是一個(gè)系統(tǒng)
實(shí)體是指社會(huì)上獨(dú)立的組織,有的實(shí)體直接從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(如企業(yè)),有的實(shí)體雖不直接從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng),但要發(fā)生資金的收支(如機(jī)關(guān)、社團(tuán)組織等)。無論如何,每個(gè)實(shí)體都與經(jīng)濟(jì)密切相關(guān),因此,通常將實(shí)體稱為經(jīng)濟(jì)實(shí)體。所有經(jīng)濟(jì)實(shí)體的共性都是要開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng),開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的實(shí)體,無論大小,都必須實(shí)施會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理。從這個(gè)角度上講,每個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體都可以稱為一個(gè)獨(dú)立的系統(tǒng)。這個(gè)系統(tǒng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中運(yùn)行得如何,是否合法、合理、安全,也需要有專門的機(jī)構(gòu)來加以監(jiān)督和鑒證,這些專門的機(jī)構(gòu)就是組成審計(jì)的三大部分:國家審計(jì)機(jī)關(guān)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。
結(jié)論:國家、審計(jì)、經(jīng)濟(jì)實(shí)體三大系統(tǒng),各自有獨(dú)立的功能,各自成為一個(gè)體系在運(yùn)轉(zhuǎn),但同時(shí),它們相互之間又有密切聯(lián)系:國家由所有的經(jīng)濟(jì)實(shí)體構(gòu)成;國家對(duì)所有的經(jīng)濟(jì)實(shí)體要實(shí)施控制,控制的方式之一就是審計(jì)。因此,國家、審計(jì)、經(jīng)濟(jì)實(shí)體三個(gè)獨(dú)立的系統(tǒng),又構(gòu)成了一個(gè)相互聯(lián)系的大系統(tǒng)。這個(gè)大系統(tǒng)要正常進(jìn)行,要能夠不出現(xiàn)“疾病”和不受“病毒”侵害,審計(jì)具有十分重要的作用,審計(jì)的監(jiān)控功能發(fā)揮好,整個(gè)大的系統(tǒng)就能夠正常運(yùn)行,就不會(huì)出現(xiàn)大的問題。這樣,審計(jì)的“免疫”功能就能夠充分發(fā)揮出來了。
四、對(duì)審計(jì)“免疫”功能發(fā)揮的幾點(diǎn)思考
在我國,廣義的審計(jì)包括國家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)。審計(jì)的“免疫”功能,嚴(yán)格地講,應(yīng)當(dāng)包括這三種審計(jì)的“免疫”功能,或者說,這三種類型的審計(jì),共同構(gòu)成了整個(gè)審計(jì)“免疫系統(tǒng)”。三種審計(jì)從不同的角度發(fā)揮著“免疫”的功能,但這種免疫功能是否能夠正常發(fā)揮,或發(fā)揮作用的大小,又需要從各自的特點(diǎn)來加以探討。
(一)國家審計(jì)機(jī)關(guān)的地位問題
在我國,國家審計(jì)又被稱為政府審計(jì),個(gè)人認(rèn)為原因之一是:在現(xiàn)行體制下,國家審計(jì)署是國務(wù)院的組成部門,各級(jí)審計(jì)部門又是各級(jí)政府的組成部門,所以,審計(jì)部門始終是在各級(jí)政府的管轄之下。在這種體制下,國家審計(jì)對(duì)政府組成部門的審計(jì),是一種對(duì)平行級(jí)別部門的審計(jì);國家審計(jì)對(duì)政府的審計(jì),則是對(duì)“領(lǐng)導(dǎo)者”的審計(jì)。無論從哪個(gè)角度講,國家審計(jì)都只具有審計(jì)監(jiān)督的職能,而沒有處治的職能。而一個(gè)部門的權(quán)威性,主要來自兩個(gè)方面:經(jīng)濟(jì)權(quán)力和處治權(quán)力。在目前體制下,國家審計(jì)機(jī)關(guān)的處治權(quán)力具備不充分或發(fā)揮不夠,這自然會(huì)影響到國家審計(jì)機(jī)關(guān)“免疫系統(tǒng)”功能的發(fā)揮。如果國家審計(jì)機(jī)關(guān)能夠超越政府的管轄范圍,成為名副其實(shí)的“國家審計(jì)機(jī)關(guān)”,而不是“政府審計(jì)機(jī)關(guān)”,那么,國家審計(jì)作為國家這個(gè)大系統(tǒng)的“免疫系統(tǒng)”功能將會(huì)大大發(fā)揮。當(dāng)然,這涉及到國家和政府體制的改造,工程比較浩大,但審計(jì)免疫系統(tǒng)功能理論的提出,至少為這種改造提供了一點(diǎn)理論上的支撐。
(二)社會(huì)審計(jì)的收費(fèi)問題與“免疫”功能的發(fā)揮
社會(huì)審計(jì)又稱為獨(dú)立審計(jì)或注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。這種審計(jì)的關(guān)鍵點(diǎn)在于“獨(dú)立”二字。社會(huì)審計(jì)主要是對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體進(jìn)行獨(dú)立的審計(jì)(當(dāng)然也可以受國家審計(jì)機(jī)關(guān)的委托從事一些國家審計(jì)的工作,但這已不是獨(dú)立審計(jì)了)。獨(dú)立審計(jì)主要是對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)等進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督和鑒證,因此,理論上也應(yīng)具有“免疫”功能,是審計(jì)“免疫系統(tǒng)”的重要組成部分。但目前,不僅在我國,同時(shí)在世界范圍內(nèi),都存在一個(gè)問題,那就是社會(huì)審計(jì)的收費(fèi)問題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù),需要從委托方收取費(fèi)用,委托方與注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在天生的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。大量事實(shí)證明,只要在經(jīng)濟(jì)利益上存在關(guān)系,就沒有絕對(duì)的“獨(dú)立”性,尤其是在社會(huì)審計(jì)競(jìng)爭(zhēng)十分激烈的情況下,經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系就更能影響到社會(huì)審計(jì)的“獨(dú)立性”。如果社會(huì)審計(jì)在獨(dú)立性方面打了“折扣”,它本身所具有的“免疫”功能也就會(huì)大打折扣或蕩然無存。所以,當(dāng)審計(jì)免疫系統(tǒng)理論提出后,我們需要重新思考一下社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性問題,特別是由于審計(jì)收費(fèi)所帶來的對(duì)獨(dú)立性的影響問題。
(三)強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)工作是增強(qiáng)審計(jì)“免疫”功能的基礎(chǔ)工作
內(nèi)部審計(jì)是審計(jì)系統(tǒng)的重要組成部分,個(gè)人認(rèn)為,內(nèi)部審計(jì)有狹義和廣義之分。
狹義的內(nèi)部審計(jì)是指對(duì)財(cái)政收支或財(cái)務(wù)收支的審計(jì);廣義的內(nèi)部審計(jì)則已經(jīng)擺脫了財(cái)務(wù)領(lǐng)域的局限,擴(kuò)展到企業(yè)經(jīng)營(yíng)和管理的各個(gè)領(lǐng)域,如企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)決策審計(jì)、投資效益審計(jì)、物資采購審計(jì)、產(chǎn)品推銷(包括廣告促銷效果)審計(jì)、研究與開發(fā)審計(jì)、人力資源管理審計(jì)、后勤服務(wù)系統(tǒng)效率審計(jì)、信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)與運(yùn)行審計(jì)等領(lǐng)域。由此可見,從空間來看,內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)從單一的財(cái)務(wù)審計(jì)擴(kuò)展到企業(yè)或單位的各個(gè)領(lǐng)域;從時(shí)間來看,已經(jīng)從單一的事后審計(jì)轉(zhuǎn)向事前、事中和事后審計(jì);從工作手段來看,已經(jīng)從單一的審計(jì)手段發(fā)展成全方位的內(nèi)部控制手段。以上都是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的一些特點(diǎn)和變化。內(nèi)部控制的一個(gè)基本作用就是內(nèi)部制衡,也就是一個(gè)單位內(nèi)部各部門在職能上相互牽制或制衡,這種相互牽制或制衡,實(shí)際上就是一種天然的“免疫系統(tǒng)”。由此可見,在企業(yè)或單位中,強(qiáng)化內(nèi)部控制,實(shí)際上就是強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能。企業(yè)或單位是國民經(jīng)濟(jì)的組成細(xì)胞,各個(gè)細(xì)胞的免疫功能增強(qiáng)了,自然整個(gè)國家的免疫功能也就增強(qiáng)了。所以,強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)工作和內(nèi)部控制工作是增強(qiáng)審計(jì)“免疫”功能的基礎(chǔ)工作?！?
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潘學(xué)模教授簡(jiǎn)介
潘學(xué)模,西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院教授,現(xiàn)代審計(jì)研究所所長(zhǎng),中國注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師、中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師非執(zhí)業(yè)會(huì)員。從1988年起,先后在會(huì)計(jì)師事務(wù)所及資產(chǎn)評(píng)估公司擔(dān)任領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)并從事審計(jì)及資產(chǎn)評(píng)估實(shí)務(wù)10多年。曾去美國、香港、臺(tái)灣等國家和地區(qū)進(jìn)行學(xué)習(xí)和學(xué)術(shù)交流。公開發(fā)表學(xué)術(shù)論文數(shù)十篇,著有《新會(huì)計(jì)制度實(shí)用手冊(cè)》、《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)》、《西方通用會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》、《管理會(huì)計(jì)學(xué)》、《資產(chǎn)評(píng)估學(xué)》等著作。
擔(dān)任的研究生課程有:《資產(chǎn)評(píng)估研究》、《企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》、《成本管理會(huì)計(jì)研究》、《高級(jí)管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)》和《公司價(jià)值評(píng)估》。
擔(dān)任的本科生課程有:《資產(chǎn)評(píng)估學(xué)》、《管理會(huì)計(jì)學(xué)》。
