一、管理層認定與具體審計目標的關(guān)系
審計目標是在一定歷史環(huán)境下，通過審計實踐活動所期望達到的境地或最終結(jié)果，包括財務(wù)報表審計的總目標以及與各類交易、賬戶余額、列報相關(guān)的具體審計目標兩個層次。審計目標的確定，對注冊會計師的審計工作發(fā)揮著導(dǎo)向作用，界定了注冊會計師的責任范圍，直接影響注冊會計師計劃和實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，決定了注冊會計師如何發(fā)表審計意見。
出于對自身利益的關(guān)心，財務(wù)報表使用者常常擔心管理層提供帶有偏見、不公正甚至欺詐的財務(wù)報表，從而向外部的注冊會計師尋求鑒證服務(wù)。因此，報表使用者的需求決定了財務(wù)報表總審計目標是對財務(wù)報表整體的合法性和公允性發(fā)表意見。
財務(wù)報表審計可以被認為是財務(wù)報表與既定標準（如會計準則）的比較。而財務(wù)報表是管理層對財務(wù)報表組成要素進行認定的結(jié)果，這些認定是管理層在財務(wù)報表中記錄和披露會計信息時所采用的標準的一部分，與會計準則直接相關(guān)。注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務(wù)報表的認定是否恰當。即注冊會計師要依據(jù)被審計單位管理層對財務(wù)報表的認定設(shè)計審計具體目標，實施相應(yīng)的審計程序，取得證據(jù)完成對財務(wù)報表各項認定的確認，最后才能形成審計意見。出具審計報告。因此，認定與審計目標密切相關(guān)，可以用圖1表示。
二、新舊管理層認定的比較與分析
我國獨立審計準則沒有關(guān)于認定的明確闡述。但在《獨立審計具體準則第5號——審計證據(jù)》第十條中規(guī)定，通過實質(zhì)性測試獲取審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當考慮以下主要事項：資產(chǎn)、負債在某一特定時日是否存在；資產(chǎn)、負債在某一特定時日是否歸屬被審計單位；經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生是否與被審計單位有關(guān)；是否有未入賬的資產(chǎn)、負債或其他交易事項；資產(chǎn)、負債的計價是否恰當；收入與費用是否歸屬當期，并相互配比；會計記錄是否正確；會計報表項目的分類反映是否適當，并前后一致。上述各事項實質(zhì)上就是解釋獲取證據(jù)去證明哪些認定，通常將管理層對財務(wù)報表的認定歸納為以下五類，并在此基礎(chǔ)上推論出具體審計目標。具體內(nèi)容如表1所示：
從上表不難發(fā)現(xiàn)，原準則是將交易和余額的認定合在一起的，沒有加以明確區(qū)分，由此推論的具體審計目標也就比較籠統(tǒng)，不能明確區(qū)分交易和余額的具體審計目標，不便于根據(jù)各類交易和賬戶余額設(shè)計相應(yīng)的審計程序以獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，而且原準則沒有對列報的認定提出要求。事實上對交易和余額的認定，其側(cè)重點是不同的。如對交易的認定，更關(guān)注交易是否發(fā)生，是否完整，分類是否恰當?shù)?；而對余額的認定，則更關(guān)注是否存在及其權(quán)利和義務(wù)等。
新審計證據(jù)準則對于管理層的認定，采取了國際審計準則的做法，按各類交易和事項、期末賬戶余額以及列報相關(guān)的認定進行了區(qū)分，并由此確定了各類交易和事項、期末賬戶余額和列報的具體審計目標。具體內(nèi)容如表2所示：
根據(jù)以上新舊管理層認定與具體審計目標的對比，筆者認為：
第一，之所以要區(qū)分為這樣三類認定，主要原因；一是財務(wù)報表是對各類交易和事項進行確認、計量、記錄的結(jié)果，交易和事項的認定一旦出錯，勢必影響到余額及列報的認定，因此對交易的確認始終是審計的基礎(chǔ)。二是資產(chǎn)負債表雖然只反映企業(yè)財務(wù)狀況的期末數(shù)字，是一個靜態(tài)報表，但這種靜態(tài)的結(jié)果卻是以企業(yè)在會計期內(nèi)頻繁的經(jīng)濟活動為基礎(chǔ)的，資產(chǎn)負債表上的數(shù)字實際上包括了交易引起的收益的獲得和費用的發(fā)生、以及非交易原因引起的資產(chǎn)負債表項目的價值變化等內(nèi)容，幾乎包括了財務(wù)會計核算的全部內(nèi)容，因此期末余額的確認，始終是審計的重要內(nèi)容。三是各類交易和余額的認定只是為列報正確打下了必要的基礎(chǔ)，財務(wù)報表還有可能因被審計單位誤解有關(guān)列報的規(guī)定或舞弊而產(chǎn)生錯報，另外，還有可能因被審計單位沒有遵守一些專門的披露要求而導(dǎo)致財務(wù)報表錯報，因此新準則專門對列報的認定提出了規(guī)定。
第二，由于各類交易和事項、期末賬戶余額以及列報的特征不同，產(chǎn)生的認定層次的重大錯報風(fēng)險也會存在差異。因此。對各類交易和事項應(yīng)關(guān)注：記錄的交易和事項已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；所有應(yīng)當記錄的交易和事項均已記錄；與交易和事項有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當記錄；交易和事項已記錄于正確的會計期間；交易和事項已記錄于恰當?shù)馁~戶。對期末賬戶余額應(yīng)關(guān)注：記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益是存在的；記錄的資產(chǎn)由被審計單位擁有或控制，記錄的負債是被審計單位應(yīng)當履行的償還義務(wù)；所有應(yīng)當記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益均已記錄；資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益以恰當?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表中，與之相關(guān)的計價或分攤調(diào)整已恰當記錄。對列報應(yīng)關(guān)注：披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；所有應(yīng)當包括在財務(wù)報表中的披露均已包括；財務(wù)信息已被恰當?shù)亓袌蠛兔枋?，且披露?nèi)容表述清楚；財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當。
第三，由于不同的審計程序應(yīng)對特定認定錯報風(fēng)險的效力不同，因此，針對不同的交易和事項、期末賬戶余額以及列報產(chǎn)生的認定層次的重大錯報風(fēng)險，適用的審計程序也有差別。如對于與收入完整性認定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，控制測試通常更能有效應(yīng)對；對于與收入發(fā)生認定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，實質(zhì)性程序通常更能有效應(yīng)對；實施應(yīng)收賬款的函證程序可以為應(yīng)收賬款在某一時點存在的認定提供審計證據(jù)，但通常不能為應(yīng)收賬款的計價認定提供審計證據(jù)，對應(yīng)收賬款的計價認定，注冊會計師需實施其他更為有效的審計程序，如審查應(yīng)收賬款賬齡和期后收款期后，了解欠款客戶的信用情況等。
因此，管理層的三類認定推論出三類具體審計目標，注冊會計師可以針對不同的認定，采取相應(yīng)的審計程序，獲取認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，最終對財務(wù)報表整體不存在重大錯報發(fā)表意見。
三、認定概念的引入適應(yīng)了新審計準則的要求
新頒布的審計準則規(guī)定：注冊會計師為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)當實施風(fēng)險評估程序以此作為評估財務(wù)報表層次和認定層次重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)。并指出注冊會計師應(yīng)當在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并考慮識別的風(fēng)險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進而影響多項認定。如果是后者，則屬于財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險。對財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)采取總體應(yīng)對措施，而且要考慮報表層次錯報風(fēng)險對認定層次總體審計方案的影響。對認定層次的重大錯報風(fēng)險，采取進一步審計程序，包括實施控制測試以確定被審計單位內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認定層次重大錯報方面的有效性，以及實施實質(zhì)性程序直接用以發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報?？梢姡L(fēng)險評估程序主要是識別和評估哪些“認定”可能出錯，而控制測試和實施實質(zhì)性程序是驗證“認定”是否恰當。
因此，新審計證據(jù)準則引入“認定”概念，并要求注冊會計師詳細運用認定制定具體審計目標，根據(jù)具體審計目標來設(shè)計和確定進一步審計程序。這樣環(huán)環(huán)相扣，形成了一個結(jié)構(gòu)嚴謹?shù)墨@取審計證據(jù)的新思路，為可以接受的低審計風(fēng)險對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見提供了合理的基礎(chǔ)。
參考文獻：
[1]中國注冊會計師協(xié)會：《中國注冊會計師審計準則第1301號一審計證據(jù)》。中國財政經(jīng)濟出版社2006年版。
[2]中國注冊會計師協(xié)會：《審計》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。
