審計復(fù)核工作是一項綜合性、政策性、專業(yè)性極強的工作，是保證審計質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。審計復(fù)核制度的構(gòu)建及完善，是整個審計質(zhì)量控制體系中極為重要的組成部分。2008年7月審計署發(fā)布了《2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》，將“改進審計復(fù)核工作”首次納入審計法治化建設(shè)框架。既體現(xiàn)了對審計復(fù)核工作的充分重視和肯定，也是對審計復(fù)核人員的極大激勵和鞭策。對照科學(xué)發(fā)展觀和新的更高要求，審計復(fù)核人員究竟該如何改進，這是亟需深思和研討的重要課題，也是當前及今后一個時期的一項重要工作任務(wù)。
我國現(xiàn)行的審計復(fù)核制度初創(chuàng)于上世紀80年代末，經(jīng)歷了從無到有，從初步建立到趨于完善的發(fā)展過程。1988年審計署發(fā)布《復(fù)核審計報告和受理申訴事項的試行辦法》，這里的“復(fù)核審計報告”，即是我國審計復(fù)核制度最早的雛形。1996年審計署發(fā)布《審計復(fù)核工作的規(guī)定》，首次使用“審計復(fù)核工作”一詞，審計復(fù)核制度正式建立。2000年頒布審計署令第2號《審計復(fù)核準則》，審計復(fù)核制度得到初步發(fā)展。2004年頒布審計署令第6號《審計項目質(zhì)量控制辦法(試行)》。成為我國目前審計復(fù)核制度的主體規(guī)范性文件，標志著我國審計復(fù)核制度漸趨完善。目前，全國各級審計機關(guān)大都設(shè)立了復(fù)核機構(gòu)或配備了專職復(fù)核人員，已基本搭建起審計組組長、審計組所在部門和復(fù)核機構(gòu)為主體的內(nèi)部三級復(fù)核網(wǎng)絡(luò)。
一、審計復(fù)核工作的主要缺陷及原因分析
審計復(fù)核工作是提高審計價值的活動，雖然起步較晚，但發(fā)展較快。為我國審計法治化建設(shè)發(fā)揮了不小的作用，為解決與被審計對象之間的審計爭議及發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”功能提供了重要的制度框架。但由于審計本身的專業(yè)性及審計復(fù)核的非司法化特性，現(xiàn)行審計復(fù)核制度仍帶有傳統(tǒng)思維模式下的“路徑依賴”特征，其所應(yīng)有的位置、權(quán)責(zé)及控制角色與法治下的審計審理制度之間具有較大的不對稱性，實踐中還存在不少與科學(xué)發(fā)展觀的要求不適應(yīng)的問題需要解決。
現(xiàn)行的審計復(fù)核工作觀念陳舊，視過去漸成“習(xí)慣”的“做法”為經(jīng)驗，重形式輕內(nèi)容，重結(jié)果輕過程，“就復(fù)核論復(fù)核”。“任何法律都包含著理念和制度兩個層面，只有制度層面的法律，而沒有理念層面上的法律，這樣的法律是殘缺的。”西方制度經(jīng)濟學(xué)家倫勃朗(Rembrandt)認為，制度不過是人們的思想、習(xí)慣、意識甚至風(fēng)俗而已。由此可見，制度是由人們的觀念決定的。從這一意義上看，思想和觀念高于制度，先有觀念才有制度。因此，在審計復(fù)核問題上。重要的也是理念的問題。不斷追求和樹立法治理念正是前述審計規(guī)劃的要義所在。但現(xiàn)行的審計復(fù)核仍受制于“傳統(tǒng)”理念，“就復(fù)核論復(fù)核”，趕進度圖應(yīng)付，重形式輕內(nèi)容，重結(jié)果輕過程，“簡單的復(fù)核一下就完了”，沒有“從審計實施方案開始進行全面深入的審理”(劉家義)。這種“水過鴨背式復(fù)核”明顯缺乏科學(xué)發(fā)展觀指導(dǎo)。缺少再加工提煉。劉家義審計長“應(yīng)當把審計署法制司的‘復(fù)核’改為‘審理’”觀點的提出，為“跳出復(fù)核論復(fù)核”提供了新的理念模式，指明了審計復(fù)核司法化的進路和要求。盡管審計界還未充分認識到其全部含義，但筆者認為，應(yīng)將其作為切實做好審計復(fù)核工作的切入點和突破口，為下一步審計模式、手段、方法和規(guī)范化改革奠定基礎(chǔ)。具體在微觀上，則體現(xiàn)在制度層面或規(guī)則層面的問題，表現(xiàn)在現(xiàn)行的審計復(fù)核工作上就是復(fù)核缺位，復(fù)核滯后，復(fù)核虛置，復(fù)核深度欠缺，復(fù)核手段落后、復(fù)核方式單一、復(fù)核方法簡單，復(fù)核機構(gòu)不健全、復(fù)核人員不專業(yè)等。
(一)復(fù)核缺位實際操作中。一是在審計項目管理體系中采用單純縱向業(yè)務(wù)管理模式，未設(shè)“復(fù)核管理”因子。二是計劃、實施、復(fù)核、執(zhí)行過分獨立，缺乏橫向約束和控制。下計劃的不知實施情況，審計人員不知復(fù)核要求，做復(fù)核的不進行現(xiàn)場審計，執(zhí)行結(jié)果如何沒人知曉。三是重要審計項目審計方案報審未經(jīng)“復(fù)核”和審計業(yè)務(wù)會議審定，就簽發(fā)至審計組或下級審計機關(guān)實施。從而使審計工作一開始就存在質(zhì)量隱患。
(二)復(fù)核滯后即“復(fù)核”程序置于征求被審計對象意見之后。這種“先征求意見后復(fù)核”模式近年來弊端凸顯：一是沒有充分借助專職復(fù)核人員的知識和經(jīng)驗來解決與被審計對象間的外部糾紛，共同應(yīng)對被審計對象的種種質(zhì)疑和申訴。二是沒有客觀考慮復(fù)核機構(gòu)與審計組之間的內(nèi)部爭議，特別是當復(fù)核意見與審計組最初征求意見時的認定不一致甚至完全相反時，易使審計復(fù)核人員陷于維護審計質(zhì)量和影響審計形象的兩難境地，不利于復(fù)核結(jié)果的轉(zhuǎn)化和利用，也不利于對審計組濫用權(quán)力的監(jiān)督和自我糾錯機制的建立。三是易引起歧義，被審計對象常以審計機關(guān)名義征求意見是一次性的、審計組審計報告的要素和內(nèi)容與審計機關(guān)審計報告應(yīng)完全相同為由來“抗審”，增加了審計復(fù)議與訴訟風(fēng)險。
(三)復(fù)核虛置實際操作中，領(lǐng)導(dǎo)或業(yè)務(wù)部門負責(zé)人擔(dān)任審計組組長。身兼“二職”甚至“三職”，既當“運動員”又當“裁判員”，復(fù)核權(quán)與審理權(quán)發(fā)生重疊，形成二級復(fù)核合并為“一級”，失去了作為一道法律屏障的本來意義，使得“三級復(fù)核”制度的“免疫力”下降，形同虛設(shè)。其虛置化和形式化不僅嚴重“弱化”或削弱了審計項目的質(zhì)量控制，而且嚴重混淆了三級復(fù)核各自的質(zhì)量責(zé)任，不便追究責(zé)任。
(四)復(fù)核深度欠缺由于現(xiàn)行的三級復(fù)核是一種流程式的“平面復(fù)核”，導(dǎo)致前二級復(fù)核過分依賴復(fù)核機構(gòu)的“最終把關(guān)”而存有“懶惰”和“保底”心理，造成審、核脫節(jié)、問題堆積和復(fù)核機構(gòu)“走馬觀花”。表現(xiàn)在：一是以“結(jié)果導(dǎo)向”為中心，重現(xiàn)場審計結(jié)束后對審計文書中所反映的事項進行形式復(fù)核，忽視實施前對審計目標、范圍、重點、內(nèi)容等的實質(zhì)控制，造成審前調(diào)查“蜻蜓點水”和事后復(fù)核處理糾正難。二是以“程序?qū)颉睘橹行?，重程序形式上的縱向復(fù)核，輕實質(zhì)內(nèi)容上的橫向?qū)徖?，“紙上談兵”，沒有從方案開始與底稿、證據(jù)、報告、準則相對比，從內(nèi)容和形式兩個方面來嚴格把關(guān)，造成方案執(zhí)行不力、底稿和證據(jù)不合準則“一事一稿”規(guī)定、報告列舉的事實證據(jù)欠充分和遺漏重大問題。三是以“問題導(dǎo)向”為中心，重違法違規(guī)問題定性、處理、處罰力度的把關(guān)，輕審計事項查深查透的控制，造成該發(fā)現(xiàn)的線索來被發(fā)現(xiàn)。
(五)復(fù)核手段落后、復(fù)核方式單一、復(fù)核方法簡單實際操作中，一是復(fù)核機構(gòu)只能等到項目實施結(jié)束后才能進行書面復(fù)核，不能在復(fù)核時及時輔以現(xiàn)場調(diào)查等手段；二是業(yè)務(wù)部門還不能實現(xiàn)AO軟件上傳數(shù)據(jù)，只能用手工復(fù)核紙質(zhì)化資料；三是每年審計項目質(zhì)量檢查單靠翻審計檔案，很少將“觸角”延至被審計單位進行核查；四是缺乏科學(xué)的復(fù)核理論方法，完全憑經(jīng)驗感覺運用簡單的復(fù)算法、核對法、分析法和詢問法。這在一定程度上削弱了審計復(fù)核人員對主要事實的表述是否清楚的判斷程度，很難想象僅僅看看案卷就可以洞察事實的真相，要保證審計復(fù)核的全面審查和不出紕漏就非常困難。
(六)復(fù)核機構(gòu)不健全、復(fù)核人員不專業(yè)從近年來一些單位審計項目質(zhì)量檢查情況看，絕大部分基層審計機關(guān)沒有按照2號令規(guī)定設(shè)立復(fù)核機構(gòu)，配備兼職人員的居多。并且法律專業(yè)化程度偏低，遠沒有達到應(yīng)當具備的知識結(jié)構(gòu)。對復(fù)核人員的任職資格也沒有統(tǒng)一規(guī)定，其綜合素質(zhì)不高，很難勝任對專業(yè)性、技術(shù)性問題的處理工作，導(dǎo)致審計復(fù)核事項的審理質(zhì)量不高，沒有上升至對審計復(fù)議和訴訟案件的法治精神層面的理解和重視。近年來，基層審計機關(guān)政府投資項目審計復(fù)議案的上升。也說明復(fù)核機構(gòu)的客觀公正性和復(fù)核人員的復(fù)核能力為人質(zhì)疑，難以提出高質(zhì)量的復(fù)核意見。
二、審計復(fù)核工作的改進建議
通過以上分析。在科學(xué)認知審計復(fù)核在審計價值鏈中的中介地位和功能作用的基礎(chǔ)上。按照“2010年建立起審計項目審理制度”的要求，有必要對現(xiàn)行的審計復(fù)核工作進行重塑，這不僅關(guān)系到審計復(fù)核隊伍建設(shè)的基本導(dǎo)向，更關(guān)系到審計法治化建設(shè)目標的有效實現(xiàn)。為此，筆者提出以下幾點建議：
(一)從復(fù)核理念上改進在理念上變“傳統(tǒng)復(fù)核觀”為“現(xiàn)代審理觀”。理念是制度的靈魂?，F(xiàn)行的審計復(fù)核之所以在具體的制度設(shè)計和規(guī)則選擇上出現(xiàn)如此多的問題，本質(zhì)上應(yīng)歸因于審計法治理念的缺失。因此，首先必須樹立審計法治理念并將其貫徹到審計復(fù)核的改革和完善工作中，以科學(xué)發(fā)展觀為統(tǒng)領(lǐng)，以“審理”概念為載體。堅持真信、真學(xué)、真聯(lián)、真用。否則，就會成為只見樹木不見森林的“復(fù)核版”，“2010年建立起審計項目審理制度”就成為空話。鑒于此，建議審計署出臺改進和完善審計復(fù)核工作的實施意見，盡快開展省級間的同業(yè)互查試點。
(二)從復(fù)核層級、復(fù)核管理、項目安排、管理方式和結(jié)果公告上改進變“復(fù)核虛置”和“復(fù)核缺位”為“審理樸位”。在復(fù)核層級上。建議審計署進一步明確和界定三級復(fù)核各自的責(zé)任載體和重點內(nèi)容，建立和完善上下級內(nèi)部責(zé)任追究制度；在復(fù)核管理上，建議增設(shè)“復(fù)核管理”因子；在項目安排上，建議實行招投標和合同制；在管理方式上，建議構(gòu)建計劃、實施、審理、執(zhí)行既相分離又相制約的審計業(yè)務(wù)管理體系；在結(jié)果公告上，建議繼續(xù)探索審計結(jié)果公告制度，包括特定審計事項階段性審計情況公告、重大案件查處結(jié)果公告制度的建立等。
(三)從復(fù)核環(huán)節(jié)和復(fù)核程序上改進變“復(fù)核滯后”為“復(fù)核前置”。在審前調(diào)查環(huán)節(jié)，建議修改6號令第13條和第22條第2款并增設(shè)“復(fù)核”關(guān)卡，使審計實施方案的編制質(zhì)量不受影響；在審計取證環(huán)節(jié)，嚴格執(zhí)行“先編底稿再取證”；在審計組的審計報告提交環(huán)節(jié)，建議“恢復(fù)原狀”，先送審計組組長再提交業(yè)務(wù)部門負責(zé)人審核，完整反映審計報告提交審核的全貌；在審計報告征求意見環(huán)節(jié)。建議修改《國家審計基本準則》第31條和6號令第60條，將“復(fù)核”關(guān)口前移至征求被審計對象意見前，化解被審計對象的不滿反應(yīng)、彌補審計組的自身不足并制約審計組的濫用權(quán)力。
(四)從復(fù)核內(nèi)容和復(fù)核文書上改進變“平面式復(fù)核”為“立體式復(fù)核”，變“程序性復(fù)核”為“實質(zhì)性審理”。在復(fù)核由容上，建議設(shè)計“準則一底稿一方案”測試表，由審計人員自己對審計工作底稿對照審計準則和審計實施方案，逐環(huán)節(jié)逐筆審核，并在規(guī)定的測試表格中打勾；建議審計署按《審計法》第四十一條的規(guī)定盡快提出審計組的審計報告審議程序，規(guī)范審理過程；在復(fù)核文書上，建議審計署統(tǒng)一規(guī)范復(fù)核意見書格式，改變“以表代書”的現(xiàn)狀；進一步完善審計署地方優(yōu)秀審計項目評比制度及盡快建立審計人員業(yè)績考評制度。
(五)從復(fù)核手段、復(fù)核方式、復(fù)核方法和復(fù)核作風(fēng)上改進變“手工復(fù)核”為“網(wǎng)絡(luò)復(fù)核”，變“結(jié)果復(fù)核”為“過程復(fù)核”，變“隨意復(fù)核”為“科學(xué)復(fù)核”，變“要我復(fù)核”為“我要復(fù)核”。在復(fù)核手段上，充分借助計算機技術(shù)和AO軟件，積極探索網(wǎng)絡(luò)化復(fù)核的新模式；在復(fù)核方式上，改變審、核、檢分離現(xiàn)狀，實行“捆綁式復(fù)核”和審計項目全程質(zhì)量跟蹤制；在復(fù)核方法上，研發(fā)科學(xué)的復(fù)核理論方法，實行“嵌入式復(fù)核”；在復(fù)核作風(fēng)上，加強品質(zhì)修養(yǎng)與廉潔自律。講究嚴謹細致、求真扎實，變被動在辦公室坐等審計組上門報送項目、只對一堆“死料”進行靜態(tài)復(fù)核，為主動深入審計一線對隨審計程序走的“活化物”進行動態(tài)復(fù)核。
(六)從復(fù)核機構(gòu)設(shè)置、復(fù)核人員配置及復(fù)核人才培養(yǎng)上改進變“無機物”為“有機體”，變“非專業(yè)”為“專業(yè)”，變“單一型”為“復(fù)合型”。在復(fù)核機構(gòu)設(shè)置上，可考慮實行總審計師負責(zé)制，提升復(fù)核層次和健全復(fù)核機構(gòu)，增加相對獨立性和權(quán)威性；在復(fù)核人員配置上，建議適當增加法律專業(yè)人員和配備計算機信息員，積極探索向業(yè)務(wù)部門實行“派駐制復(fù)核”試點，拉長復(fù)核鏈；在復(fù)核人才培養(yǎng)上，建議探索實施審計復(fù)核員到法院、檢察院的交流制度，培養(yǎng)既懂法又懂審的復(fù)合型審理員。
