隨著社會的發(fā)展和審計的調(diào)整，審計三方關(guān)系中的“審計委托人”被“預(yù)期使用者”所取代，三方關(guān)系中的預(yù)期使用者成為審計研究面臨的新課題。傳統(tǒng)審計三方關(guān)系的理論基礎(chǔ)“受托責任論”無法對以預(yù)期使用者為核心的新審計三方關(guān)系進行合理的解釋。而社會責任觀基礎(chǔ)上的信息論可以從兩個方面加以解釋：一是企業(yè)要向各類利益相關(guān)者承擔社會責任，為了獲取對責任信息處的保證，各利益相關(guān)者成為審計報告的預(yù)期使用者，從而成為注冊會計師承擔責任的對象；二是注冊會計師通過對責任方信息的驗證和審計信息的提供，實現(xiàn)對預(yù)期使用者的社會責任。注冊會計師與企業(yè)和預(yù)期使用者因為預(yù)期使用者對高質(zhì)量信息的需求而相互聯(lián)系，信息論是注冊會計師、責任方和預(yù)期使用者三方發(fā)生關(guān)系的理論基礎(chǔ)。
一、傳統(tǒng)的審計三方關(guān)系框架及其面臨的挑戰(zhàn)
在傳統(tǒng)的審計理論中，審計關(guān)系由“審計主體”、“審計客體”和“審計委托人”三方共同構(gòu)成。在這個三方關(guān)系框架下，審計委托人和審計客體之間的受托經(jīng)濟責任關(guān)系是審計關(guān)系產(chǎn)生的前提，審計的本質(zhì)是對受托責任履行情況的檢查和評價。當股東（審計委托人）委托注冊會計師（審計主體）審查企業(yè)管理層（審計客體）的經(jīng)濟責任履行狀況時，就出現(xiàn)了審計主體同審計委托人的審計客體三者之間的審計關(guān)系。根據(jù)這個審計三方關(guān)系理論，注冊會計師應(yīng)當且僅應(yīng)當對股東承擔責任。此時，股東、企業(yè)管理層和注冊會計師之間存在雙重委托關(guān)系，即股東不僅委托企業(yè)管理層對企業(yè)資產(chǎn)進行經(jīng)營管理，而且委托注冊會計師進行審計。同時，股東也是企業(yè)會計信息和注冊會計師審計結(jié)論的主要使用者。
隨著利益相關(guān)者理論的興起，傳統(tǒng)的以“受托責任論”為基礎(chǔ)的審計三方關(guān)系框架受到了挑戰(zhàn)。在利益相關(guān)者理論和以其為基礎(chǔ)的社會責任理論看來，企業(yè)的發(fā)展前景有賴于管理層對公眾不斷變化的期望的滿足程度，或者說依賴于企業(yè)管理層對利益相關(guān)者的利益要求的回應(yīng)質(zhì)量。為了保護各利益相關(guān)者的利益，企業(yè)管理層必須向各種利益相關(guān)者提供與其利益需求相關(guān)的信息，因此企業(yè)信息的使用者不僅包括股東，還包括其他利益相關(guān)者。同時，為了增強對管理層信息的信任程度，各種利益相關(guān)者也需要從注冊會計師的審計報告中獲得關(guān)于管理層信息質(zhì)量的信息，因而他們也是注冊會計師審計報告的使用者。這導(dǎo)致注冊會計師承擔法律責任的范圍從股東向其他利益相關(guān)者拓展。
注冊會計師責任范圍的上述變化在權(quán)威專業(yè)標準中也有所反映。國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）發(fā)布的《國際鑒證業(yè)務(wù)框架》和我國的《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則》均對鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系進行了說明：鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系人包括注冊會計師、責任方和預(yù)期使用者。注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對責任方所報告的審計對象信息發(fā)表審計意見，并向除責任方之外的預(yù)期使用者提供。上述權(quán)威專業(yè)標準中的預(yù)期使用者實質(zhì)上是企業(yè)的各種利益相關(guān)者。
但是，股東之外的利益相關(guān)者與企業(yè)管理層之間沒有受托經(jīng)濟責任關(guān)系，而且他們也不是注冊會計師審計的委托人。那么，他們和注冊會計師之間的責任關(guān)系是如何產(chǎn)生的呢？隨著企業(yè)目標從對股東承擔經(jīng)濟責任向?qū)Ω鞣N利益相關(guān)者承擔全面社會責任的演變，以及這一演變向?qū)徲嫷膫鬟f，傳統(tǒng)的審計三方關(guān)系框架及其作為理論基礎(chǔ)的“受托責任論”已很難對審計關(guān)系的變化作出合理的解釋。
二、基于信息論的新審計三方關(guān)系解讀
當“受托責任論”對審計實踐和標準的解釋能力受到質(zhì)疑時，以之為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)審計三方關(guān)系框架也面臨著挑戰(zhàn)，包括：如果審計委托人與審計客體之間沒有委托代理關(guān)系，審計產(chǎn)生的基礎(chǔ)是否不復(fù)存在？當審計委托人的范圍擴大時，審計委托人與審計主體之間的委托代理機制是什么？如果部分審計委托人與審計主體之間沒有直接的委托代理關(guān)系，審計主體是否應(yīng)當對這些審計委托人承擔責任？這些問題是分析審計相關(guān)各方的相互關(guān)系和審計風險時必須回答的基本問題。為了解決這些問題，必須以信息論為基礎(chǔ)對審計三方關(guān)系框架進行適當?shù)男拚?br />
根據(jù)權(quán)威專業(yè)標準，由注冊會計師、責任方和預(yù)期使用者組成的審計三方關(guān)系可以描述為，注冊會計師對由責任方負責的審計對象信息提出結(jié)論，以增強除責任方之外的預(yù)期使用者對審計對象信息的信任程度。《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則》指南指出，“是否存在三方關(guān)系人是判斷某項業(yè)務(wù)是否屬于鑒證業(yè)務(wù)的重要標準之一”，“鑒證業(yè)務(wù)還會涉及到委托人，但委托人不是單獨存在的一方，委托人通常是預(yù)期使用者之一，委托人也可能由責任方擔任”。這就是說，在新的審計關(guān)系框架中，審計委托人可能是責任方，也可能是預(yù)期使用者或其代表，注冊會計師對于預(yù)期使用者負有的責任并不以預(yù)期使用者對其委托為前提條件。
在新的審計三方關(guān)系框架下，審計的本質(zhì)不是對受托責任履行情況的檢查和評價，而是為了改善信息的質(zhì)量或內(nèi)涵，增強除責任方之外的預(yù)期使用者對審計對象信息的信任程度。也就是說，審計三方關(guān)系框架的理論基礎(chǔ)由“受托責任論”變成“信息論”。按照“信息論”的觀點，責任方與預(yù)期使用者分別是審計對象信息的提供者與使用者（預(yù)期使用者同時也是審計報告的使用者）。二者之間可能存在受托責任關(guān)系，如股東（預(yù)期使用者）和企業(yè)管理層（責任方），此時責任方負有約定的義務(wù)向預(yù)期使用者披露必要的信息；二者之間也可能不存在受托責任關(guān)系（但存在責任關(guān)系），如潛在投資者、監(jiān)管機構(gòu)（均為預(yù)期使用者）和企業(yè)管理層（責任方），這種情況下預(yù)期使用者可以按照法律法規(guī)賦予的權(quán)利要求責任方提供相關(guān)的信息。為提高預(yù)期使用者對該信息的信任程度，需要聘請注冊會計師對責任方所提供的信息進行鑒證并發(fā)表審計意見。聘請注冊會計師的通常是預(yù)期使用者或其代表，也可能是責任方。注冊會計師對預(yù)期使用者的責任并不以二者之間的委托關(guān)系（即合同關(guān)系）為前提，而是建立在審計報告通過影響報告使用者對審計對象信息的信賴程度進而影響其決策的基礎(chǔ)上。也就是說，注冊會計師應(yīng)當對所有預(yù)期使用審計報告的組織或人員承擔責任，不管該預(yù)期使用者是否事先與注冊會計師簽訂了合同（即參與審計委托）。從這個意義上說，注冊會計師之所以要對與其沒有合同關(guān)系的非特定第三方承擔法律責任也得到了合理的解釋。
在這個三方關(guān)系中存在著兩組信息供求關(guān)系，其一是審計對象信息的提供者與使用者，其二是審計信息的提供者與使用者。兩組信息供求關(guān)系由于預(yù)期使用者身兼兩類信息使用者的雙重身份而相結(jié)合，從而產(chǎn)生了審計三方關(guān)系。理論上，注冊會計師應(yīng)向所有的預(yù)期使用者提供審計報告，但在實務(wù)中往往很難做到這一點，原因在于，注冊會計師可能無法識別使用審計報告的所有組織和人員，尤其在各種可能的預(yù)期使用者存在不同的利益需求時。因此，股東之外的利益相關(guān)者雖然沒有委托注冊會計師進行審計，甚至審計報告也沒有直接向他們提供，但作為審計報告的預(yù)期使用者，也擁有在遭受損失時向注冊會計師索賠的權(quán)利。
預(yù)期使用者的信息需求模型的變遷，一方面體現(xiàn)了利益相關(guān)者對企業(yè)社會責任需求的演進，另一方面也會造成審計期望差距，即預(yù)期使用者對審計信息的動態(tài)需求與注冊會計師能力和意愿的差距。因此，分析預(yù)期使用者的類型和需求及其對審計范圍、審計風險和注冊會計師法律責任等的影響，將是審計理論亟待研究的課題。
