撤銷權(quán)，又稱廢罷訴權(quán)，是指?jìng)鶛?quán)人對(duì)于債務(wù)人所為的危害債權(quán)的行為，可請(qǐng)求人民法院予以撤銷的權(quán)利[1]（P453），它是民法上的債的保全制度之一。我國(guó)2001年的《稅收征管法》在第50條首次明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依《合同法》第74條規(guī)定行使撤銷權(quán)，以保障國(guó)家稅收收入和制止納稅人與相對(duì)人所進(jìn)行的危害國(guó)家稅收債權(quán)的不法行為。稅收撤銷權(quán)制度在我國(guó)尚屬新問(wèn)題，而稅收債權(quán)作為一種公法上的債權(quán)又有不同于傳統(tǒng)民法之債的特點(diǎn)，因而稅收撤銷權(quán)的性質(zhì)如何，還需加以研究，本文擬對(duì)此加以探討。
一、分析稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是研究稅收撤銷權(quán)性質(zhì)的理論基礎(chǔ)稅收是國(guó)家或政府為實(shí)現(xiàn)其職能的需要，憑借其政治權(quán)利，并按照特定的標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)制、無(wú)償?shù)娜〉秘?cái)政收入的一種形式[2]（P14）。國(guó)家對(duì)稅收的汲取權(quán)是與國(guó)家統(tǒng)治權(quán)力相伴生的一種經(jīng)濟(jì)權(quán)力。經(jīng)濟(jì)權(quán)力和軍事權(quán)力不同，它不是原始的而是派生的。在國(guó)內(nèi)，經(jīng)濟(jì)權(quán)力依靠法律[3]（P86）。而稅法正是對(duì)這樣一種財(cái)政汲取權(quán)的法律上的確認(rèn)。
所謂稅收法律關(guān)系，是指由稅法確認(rèn)和調(diào)整的、在國(guó)家稅收活動(dòng)中各方當(dāng)事人之間形成的、具有權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的社會(huì)關(guān)系。稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是稅收法律關(guān)系的核心問(wèn)題，從某種意義上看，是對(duì)稅收法律關(guān)系加以全面研究的基礎(chǔ)和出發(fā)點(diǎn)。它決定著稅收權(quán)行使的基本理念，決定著稅收法律關(guān)系中權(quán)利和義務(wù)的具體配置。
圍繞著稅收法律關(guān)系的性質(zhì)問(wèn)題，在德國(guó)有兩種截然不同的觀點(diǎn)，即稅收權(quán)力關(guān)系說(shuō)和稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)。權(quán)力關(guān)系說(shuō)的代表人物是德國(guó)行政法學(xué)家奧特。麥雅，他認(rèn)為應(yīng)把稅收法律關(guān)系理解為國(guó)民對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的服從關(guān)系；在其關(guān)系中，國(guó)家以優(yōu)越的權(quán)力的意志主體出現(xiàn)，所以稅收法律關(guān)系是以課稅處分為中心所構(gòu)成的權(quán)力服從關(guān)系。還認(rèn)為，國(guó)家在稅收程序法關(guān)系或稅收實(shí)體法關(guān)系中，有自力的執(zhí)行特權(quán)，因此把整個(gè)稅收法律關(guān)系視做是一種權(quán)力關(guān)系。債務(wù)關(guān)系說(shuō)的代表人物是德國(guó)法學(xué)家阿爾巴特。亨塞爾（Albert Hensel），他并不否認(rèn)在稅收程序法的領(lǐng)域中存在著國(guó)家權(quán)力關(guān)系，但更注重于分析稅收法律關(guān)系中存在的實(shí)體法，因此認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，因此稅收法律關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系。稅收債務(wù)是一種法定債務(wù)，納稅義務(wù)不依課稅處分成立，而以滿足課稅要素而成立。而從歷史上來(lái)看，1919年德國(guó)的《稅收通則法》采納了稅務(wù)關(guān)系債務(wù)說(shuō)[4].德國(guó)《稅收通則法》通過(guò)以后，把稅收權(quán)力視為一種公法上的債權(quán)的觀點(diǎn)逐漸成為主流，為越來(lái)越多的學(xué)者所接受。日本稅法學(xué)者金子宏認(rèn)為不能將稅收法律關(guān)系一元性地界定為權(quán)力關(guān)系性質(zhì)或債務(wù)關(guān)系性質(zhì)，而應(yīng)當(dāng)把稅收關(guān)系作為性質(zhì)不同的諸法律關(guān)系的群體來(lái)理解，但其基本的和中心的關(guān)系仍為債務(wù)關(guān)系，是一種“公法上的債務(wù)”[5]（P18-21）。
以前我國(guó)學(xué)者都是按“權(quán)力關(guān)系”性質(zhì)單一、片面地理解和分析稅收法律關(guān)系；現(xiàn)在有學(xué)者認(rèn)為稅收實(shí)體法法律關(guān)系性質(zhì)的重心是債務(wù)關(guān)系，稅收程序法主要以國(guó)家行政權(quán)力為基礎(chǔ)，體現(xiàn)權(quán)力關(guān)系的性質(zhì)[6]（P66-71）。有人比較贊同這一觀點(diǎn)，當(dāng)對(duì)某一具體的稅收法律關(guān)系加以定性時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其內(nèi)容、所涉及的主體以及其所處于國(guó)家稅收活動(dòng)過(guò)程的不同階段，來(lái)界定處于特定情形下特定的稅收法律關(guān)系的性質(zhì)；當(dāng)需要對(duì)抽象的作為整體的稅收法律關(guān)系進(jìn)行定性時(shí)，可以認(rèn)為其性質(zhì)是稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系[7]（P93）。
在立法上，我國(guó)《稅收征管法》對(duì)上述兩種觀點(diǎn)的態(tài)度不是特別明確?！抖愂照鞴芊ā返?條規(guī)定“為了加強(qiáng)稅收征收管理，規(guī)范稅收征收和繳納行為，保障國(guó)家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展，制定本法”；第2條規(guī)定“凡依法由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收的征收管理，均適用本法。”筆者認(rèn)為，從這兩條規(guī)定可以看出，稅務(wù)機(jī)關(guān)是國(guó)家的行政機(jī)關(guān)，我國(guó)的稅收征收活動(dòng)是由稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國(guó)家依法進(jìn)行，行使國(guó)家的行政征收的職權(quán)，這顯然體現(xiàn)了權(quán)力關(guān)系說(shuō)；而該法第50條又規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)?！边@一規(guī)定表明立法者也認(rèn)識(shí)到了稅務(wù)機(jī)關(guān)在代表國(guó)家征收稅款時(shí)也有著與合同債權(quán)人類似的地位，可以說(shuō)是確立了稅收的公法之債的屬性，揭示了稅法與民法債法的密切關(guān)系，體現(xiàn)了債務(wù)關(guān)系說(shuō)。由此可以認(rèn)為，我國(guó)立法機(jī)關(guān)在制定《稅收征管法》時(shí)，不僅認(rèn)識(shí)到了稅收征收活動(dòng)的國(guó)家權(quán)力性，還認(rèn)識(shí)到了國(guó)家與納稅人的關(guān)系與民法中的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有一定的共性，在稅收法律關(guān)系性質(zhì)上既采用了權(quán)力關(guān)系說(shuō)，也采用了債務(wù)關(guān)系說(shuō)。
筆者認(rèn)為，稅收法律關(guān)系的性質(zhì)應(yīng)當(dāng)是多重的復(fù)合的關(guān)系，而不是單一的權(quán)力關(guān)系或債務(wù)關(guān)系，在稅收征收程序法中是權(quán)力關(guān)系，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以代表國(guó)家依靠國(guó)家強(qiáng)制力進(jìn)行征收，同時(shí)還享有行政強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)；而在稅收實(shí)體法中則是債務(wù)關(guān)系，稅收之債是公法之債，是一種法定之債，并不以國(guó)家與納稅人之間達(dá)成意思表示上的一致為前提，它不同于約定之債，它是由法律規(guī)定好構(gòu)成要件，只要要件齊備，債即可自動(dòng)產(chǎn)生，債權(quán)人的請(qǐng)求行為無(wú)非是對(duì)業(yè)已存在的權(quán)利行使而已，它并不妨礙權(quán)利的形成和義務(wù)的產(chǎn)生[8]（P59）。之所以這樣確定稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，理由在于：稅務(wù)機(jī)關(guān)是國(guó)家的行政機(jī)關(guān)，行使著代表國(guó)家征收稅款的職權(quán)，依法行政原則又要求其征收稅款的行政權(quán)力只能針對(duì)納稅人行使，而不能向納稅人以外的第三人行使，這樣在納稅人不當(dāng)處分自己財(cái)產(chǎn)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就顯得無(wú)能為力了。而將稅收定性為公法之債、，把稅收法律關(guān)系進(jìn)一步再定性為公法上的債務(wù)關(guān)系，就可以用債權(quán)債務(wù)關(guān)系的處理原則解決上述稅款征收的難題。因此，稅收法律關(guān)系的性質(zhì)不應(yīng)該是單一的，而是復(fù)合的關(guān)系，是權(quán)力關(guān)系與債務(wù)關(guān)系的統(tǒng)一，是國(guó)家行政權(quán)力關(guān)系與公法債務(wù)關(guān)系的統(tǒng)一。而在這一復(fù)合酌債權(quán)關(guān)系和權(quán)力關(guān)系中，稅收實(shí)體法律關(guān)系是債務(wù)關(guān)系的性質(zhì)，無(wú)疑是主要的，只有在此基礎(chǔ)上理解稅收法律關(guān)系，稅法才有借鑒民法債法中撤銷權(quán)制度的理論基礎(chǔ)，我們才能進(jìn)一步地研究稅收撤銷權(quán)的性質(zhì)，進(jìn)而最終為稅收撤銷權(quán)的行使提供理論支撐。
二、探討撤銷權(quán)的性質(zhì)是研究稅收撤銷權(quán)性質(zhì)的關(guān)鍵稅收撤銷權(quán)制度來(lái)源于民法債法上的撤銷權(quán)制度，它和民法債法上的撤銷權(quán)具有密切的關(guān)系，沒(méi)有民法債法中的撤銷權(quán)制度，也就不會(huì)有稅法對(duì)民法債法中撤銷權(quán)制度的移用，稅收撤銷權(quán)是在我國(guó)稅法建立了稅收法律關(guān)系是債務(wù)關(guān)系說(shuō)的理論基礎(chǔ)上對(duì)民法中撤銷權(quán)制度的借鑒，可以說(shuō)民法中撤銷權(quán)的性質(zhì)決定了稅收撤銷權(quán)性質(zhì)。故要研究稅收撤銷權(quán)的性質(zhì)，就必須先分析民法債法上撤銷權(quán)的性質(zhì)，因此探討民法上撤銷權(quán)的性質(zhì)是研究稅收撤銷權(quán)性質(zhì)的關(guān)鍵。
撤銷權(quán)制度是以古羅馬法的撤銷之訴（actio pauliana）為基礎(chǔ)而形成的，它在近代獲得生命力，并有了一定的發(fā)展。法國(guó)、意大利、德國(guó)、奧地利、瑞士、日本等國(guó)的民法，均規(guī)定有債權(quán)人撤銷權(quán)。如《日本民法典》第424條規(guī)定：“債權(quán)人可以請(qǐng)求法院，撤銷債務(wù)人知有害于其債權(quán)人而實(shí)施的法律行為。但是，因該行為而受益或轉(zhuǎn)得利益者，于行為或轉(zhuǎn)得當(dāng)時(shí)不知侵害債權(quán)人的事實(shí)者，不在此限?！薄兑獯罄穹ǖ洹返?901條規(guī)定，債務(wù)人知道其行為損害債權(quán)人的利益或者其預(yù)先安排具有詐害債權(quán)人的目的，債權(quán)人可以請(qǐng)求宣布債務(wù)人損害其利益的處分財(cái)產(chǎn)的行為無(wú)效；債務(wù)人的行為是有償行為的，第三人知道債權(quán)人的損害并參與了債務(wù)人的預(yù)先安排的詐害行為的，亦同；債務(wù)人提供擔(dān)保者，亦同。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《民法典》第244條規(guī)定：“債務(wù)人所為之無(wú)償行為，有害及債權(quán)者，債權(quán)人得聲請(qǐng)法院撤銷之。債務(wù)人所為之有償行為，于行為時(shí)明知有損害于債權(quán)人之權(quán)利者，以受益人于受益時(shí)亦知其情事者為限，債權(quán)人得聲請(qǐng)法院撤銷之?！薄吨腥A人民共和國(guó)合同法》第74條1款將其表述為：“因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請(qǐng)求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。債務(wù)人以明顯不合理的低價(jià)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權(quán)人也可以請(qǐng)求人民法院撤銷債務(wù)人的行為。”
上述國(guó)家和地區(qū)雖然在各自的民法中規(guī)定了撤銷權(quán)，但是并沒(méi)有涉及撤銷權(quán)的性質(zhì)。而在理論上，債權(quán)人撤銷權(quán)的性質(zhì)有實(shí)體權(quán)利與訴訟權(quán)利之爭(zhēng)。
實(shí)體法權(quán)利學(xué)派，主張撤銷權(quán)為實(shí)體權(quán)利，但是屬于何種實(shí)體權(quán)利，學(xué)界歷來(lái)有四說(shuō)即請(qǐng)求權(quán)說(shuō)、形成權(quán)說(shuō)、折衷說(shuō)、責(zé)任說(shuō)，我國(guó)學(xué)者多采用的是折衷說(shuō)。
1.請(qǐng)求權(quán)說(shuō)，又稱債權(quán)說(shuō)。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，債權(quán)人撤銷權(quán)是對(duì)因債務(wù)人的行為而受利益的第三人直接請(qǐng)求其返還財(cái)產(chǎn)的權(quán)利，因撤銷權(quán)的行使而提起的訴訟為給付之訴。它為德國(guó)、瑞士民法的通說(shuō)。撤銷的效果，僅生債權(quán)的請(qǐng)求權(quán)，而不發(fā)生溯及的物權(quán)效力，使物權(quán)當(dāng)然回復(fù)為債務(wù)人所有。至于構(gòu)成此債權(quán)的原因?yàn)楹?，此說(shuō)又可分為基于法律規(guī)定之返還請(qǐng)求權(quán)、基于侵權(quán)行為之返還請(qǐng)求權(quán)以及依照類似于不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)等觀點(diǎn)[9]（P475-477）。
2.形成權(quán)說(shuō)。此說(shuō)又稱撤銷權(quán)說(shuō)或物權(quán)說(shuō)，日本、德國(guó)及臺(tái)灣部分學(xué)者持此說(shuō)。此說(shuō)認(rèn)為債權(quán)人撤銷權(quán)具有實(shí)體法上形成權(quán)的性質(zhì)，債權(quán)人可以自己的意思表示，以訴的方式使債務(wù)人與第三人間的法律行為的效力溯及的消滅。債權(quán)人行使撤銷權(quán)的效果，因債務(wù)人的詐害行為原歸屬受益人的權(quán)利自始失其效力，復(fù)歸于債務(wù)人。
3.折衷說(shuō)。折衷說(shuō)為法國(guó)民法通說(shuō)，日本、臺(tái)灣學(xué)者亦多持此說(shuō)，受此影響，我國(guó)大陸學(xué)者一般亦采此說(shuō)。此說(shuō)認(rèn)為債權(quán)人撤銷權(quán)為撤銷債務(wù)人的行為，且使債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)上地位回復(fù)原狀的權(quán)利。債權(quán)人撤銷權(quán)兼具請(qǐng)求權(quán)與形成權(quán)兩種性質(zhì)，就其撤銷債務(wù)人與受益人間的行為而言，為形成權(quán)，具有形成之訴的性質(zhì)；就其請(qǐng)求撤銷及財(cái)產(chǎn)之返還者，為形成之訴及給付之訴之結(jié)合[9]（P479）。
4.責(zé)任說(shuō)。債務(wù)人行使撤銷權(quán)，只要發(fā)生債務(wù)人與第三人之間的法律行為歸于消滅的效果，第三人所受的利益應(yīng)當(dāng)返還。在此情形下，不論債務(wù)人是否怠于請(qǐng)求第三人返還利益，債權(quán)人是否代位債務(wù)人請(qǐng)求受益人返還利益，第三人取得之利益均視為債務(wù)人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)，債權(quán)人可以申請(qǐng)法院直接對(duì)之強(qiáng)制執(zhí)行。這種觀點(diǎn)是對(duì)形成權(quán)說(shuō)的發(fā)展[10]（P183）。
程序法權(quán)利學(xué)派，認(rèn)為撤銷權(quán)是訴訟權(quán)利，是以債權(quán)的請(qǐng)求權(quán)為內(nèi)容的訴權(quán)。如我國(guó)臺(tái)灣學(xué)者梅仲協(xié)先生認(rèn)為：“按撤銷權(quán)訴權(quán)，系羅馬五大法學(xué)家之一保羅氏所發(fā)明，故法國(guó)學(xué)者亦稱為保羅訴權(quán)，此項(xiàng)訴權(quán)，只能以訴訟主張之，故系程序法上之權(quán)利，而非實(shí)體法上之權(quán)利，惟因其為保全債權(quán)人之一種重要方法，故于民法中規(guī)定之?！盵11]（P254）而我國(guó)大陸學(xué)者也有人持此觀點(diǎn)，認(rèn)為撤銷權(quán)實(shí)質(zhì)上是一種訴權(quán)，債權(quán)人的撤銷權(quán)實(shí)質(zhì)上是以債權(quán)的返還請(qǐng)求權(quán)為內(nèi)容的訴權(quán)，并舉《意大利民法典》為例，認(rèn)為其規(guī)定撤銷權(quán)的專節(jié)，即第六編第三章第五節(jié)第六分節(jié)，名稱便為“要求撤銷之訴”。[12]（P285）
筆者認(rèn)為，根據(jù)《合同法》第74條的規(guī)定，債權(quán)人在法律規(guī)定的特定條件下依其單方意思表示行使撤銷權(quán)以使債務(wù)人與第三人之間的法律關(guān)系歸于無(wú)效，體現(xiàn)了形成權(quán)說(shuō)的內(nèi)容；同時(shí)，該條又規(guī)定了債權(quán)人行使撤銷權(quán)必須向人民法院提出請(qǐng)求，由人民法院判決撤銷債務(wù)人的行為。值得強(qiáng)調(diào)的，該條規(guī)定中所稱的“請(qǐng)求”并非指實(shí)體法中的請(qǐng)求權(quán)，而是指?jìng)鶛?quán)人向法院提出啟動(dòng)訴訟程序的要求，它的這種請(qǐng)求實(shí)質(zhì)是訴權(quán)的體現(xiàn)和特點(diǎn)。因而，將撤銷權(quán)確定為既具有形成權(quán)性質(zhì)又具有訴權(quán)性質(zhì)的形成訴權(quán)較妥，它是獨(dú)立于實(shí)體權(quán)利與程序權(quán)利的第三種權(quán)利形態(tài)。
三、稅收撤銷權(quán)性質(zhì)的界定
稅收撤銷權(quán)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠繳稅款的納稅人濫用財(cái)產(chǎn)處分權(quán)而對(duì)國(guó)家稅收造成損害的行為，請(qǐng)求人民法院予以撤銷的權(quán)利[13]（P21）。它是稅收法律關(guān)系與撤銷權(quán)制度結(jié)合的產(chǎn)物。稅收法律關(guān)系中的債務(wù)關(guān)系性質(zhì)成為稅法借鑒撤銷權(quán)制度的理論基礎(chǔ)，而撤銷權(quán)制度的內(nèi)容又豐富了稅法的內(nèi)容。從世界范圍看，在國(guó)外只有日本稅法明確地規(guī)定了稅收撤銷權(quán)制度[14]，而我國(guó)2001年的《稅收征管法》并沒(méi)有對(duì)稅收撤銷權(quán)的性質(zhì)、構(gòu)成要件和效力加以明確地規(guī)定，這勢(shì)必給稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)務(wù)中行使稅收撤銷權(quán)帶來(lái)了不便，尤其是對(duì)于稅收撤銷權(quán)性質(zhì)規(guī)定的模糊，可能會(huì)影響稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收撤銷權(quán)的執(zhí)法理念。因此，研究稅收撤銷權(quán)的性質(zhì)對(duì)于貫徹執(zhí)行稅法無(wú)疑具有積極意義。以《稅收征管法》為代表的稅法作為國(guó)家征稅之法及納稅人權(quán)利保護(hù)之法，在現(xiàn)代民主法治國(guó)家中居于舉足輕重的地位，而稅收債法則是稅法的核心，是稅法的基本理念、價(jià)值和原則最直接的體現(xiàn)[15]（P64）。稅收撤銷權(quán)作為稅收債法的重要組成部分，在理論上分析研究其性質(zhì)對(duì)于實(shí)現(xiàn)稅法的基本理念、價(jià)值和原則非常重要。
在我國(guó)，已有學(xué)者對(duì)于稅收撤銷權(quán)的界定進(jìn)行了廣泛的研究，認(rèn)為稅收撤銷權(quán)訴訟在總體上應(yīng)該采用民事訴訟的方式，而不采用行政訴訟方式[13]（P23）。而對(duì)于稅收撤銷權(quán)的性質(zhì)，我國(guó)學(xué)者研究甚少。有學(xué)者認(rèn)為，稅收撤銷權(quán)和民法債法上的撤銷權(quán)具有密切的關(guān)系，因此，思考稅收撤銷權(quán)的性質(zhì)，也應(yīng)從分析民法債法上撤銷權(quán)的性質(zhì)入手。[13]（P22）而在民法學(xué)界，關(guān)于撤銷權(quán)性質(zhì)的通說(shuō)為折衷說(shuō)，即認(rèn)為撤銷權(quán)兼具請(qǐng)求權(quán)和形成權(quán)的性質(zhì)，這也是我國(guó)民法學(xué)界公認(rèn)的觀點(diǎn)。[10]（P182-183）因此，稅收撤銷權(quán)的行使會(huì)產(chǎn)生類似于民法債法上撤銷權(quán)行使的法律效果，即同樣可以使納稅人和第三人之間的法律行為溯及既往的消滅，也會(huì)產(chǎn)生第三人對(duì)財(cái)產(chǎn)的返還效果。由此可知，稅收撤銷權(quán)是類似于民法債法上撤銷權(quán)的權(quán)利，而和稅務(wù)機(jī)關(guān)享有的其他稅務(wù)行政權(quán)力有所區(qū)別，它是從屬于稅收債權(quán)的一種特別權(quán)利。[13]（P22）。
筆者認(rèn)為，撤銷權(quán)雖然是在我國(guó)民法中加以規(guī)定的，但是其行使卻是在訴訟中加以實(shí)現(xiàn)的，我們研究撤銷權(quán)不應(yīng)當(dāng)僅僅局限于民法的范圍內(nèi)，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合訴訟法的理論加以全面分析；對(duì)于稅收撤銷權(quán)的性質(zhì)的研究我們不但要參照撤銷權(quán)的性質(zhì)加以分析，還要結(jié)合起稅收法律關(guān)系的性質(zhì)加以探討。稅收撤銷權(quán)與撤銷權(quán)在性質(zhì)上的相同之處在于，它們都不同于一般的民事權(quán)利，不論關(guān)于撤銷權(quán)性質(zhì)的請(qǐng)求權(quán)說(shuō)、形成權(quán)說(shuō)、折衷說(shuō)、責(zé)任說(shuō)，還是程序權(quán)利說(shuō)，都只具有片面性，稅收撤銷權(quán)與撤銷權(quán)都是實(shí)體法上的形成權(quán)與程序法上的訴權(quán)相結(jié)合的形成訴權(quán)。稅收撤銷權(quán)與撤銷權(quán)在性質(zhì)上的不同之處在于，一般撤銷權(quán)是維護(hù)私法之債的權(quán)利，而稅收撤銷權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使公法之債的權(quán)利。當(dāng)然，筆者并不否認(rèn)稅收撤銷權(quán)的行使確實(shí)可以使納稅人和第三人之間的法律行為溯及既往的消滅，也會(huì)產(chǎn)生第三人對(duì)財(cái)產(chǎn)的返還效果，但是稅收撤銷權(quán)在行使時(shí)只能也必須通過(guò)訴訟途徑行使的特點(diǎn)決定了它是只能通過(guò)司法途徑才能行使的實(shí)現(xiàn)公法之債的形成訴權(quán)。其理由是：
第一，稅收撤銷權(quán)屬于訴權(quán)，只有用訴訟的方式行使，才能實(shí)現(xiàn)
訴權(quán)，是指當(dāng)事人請(qǐng)求人民法院行使審判權(quán)，以保護(hù)其財(cái)產(chǎn)權(quán)和人身權(quán)的權(quán)利。訴權(quán)的含義應(yīng)當(dāng)包括程序意義上的訴權(quán)和實(shí)體意義上的訴權(quán)。程序意義上的訴權(quán)是指《民事訴訟法》確定的賦予當(dāng)事人進(jìn)行訴訟的基本權(quán)利；實(shí)體意義上的訴權(quán)是指當(dāng)事人通過(guò)人民法院向當(dāng)事人提出實(shí)體權(quán)利的請(qǐng)求[16]（P125）。
我國(guó)合同法規(guī)定了債權(quán)人的撤銷權(quán)必須由且只能由債權(quán)人以自己的名義依訴訟方式為之，之所以要求以訴訟的方式行使，是因?yàn)槌蜂N權(quán)對(duì)于第三人利害關(guān)系重大，應(yīng)由法院審查債權(quán)人撤銷權(quán)的主體以及成立要件，以避免債權(quán)人的撤銷權(quán)濫用，達(dá)到債權(quán)人的撤銷權(quán)制度的立法目的。如不以訴訟方法行使，則不產(chǎn)生撤銷的法律效力。
作為國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《稅收征管法》行使稅收撤銷權(quán)時(shí)，只能以公法之債的債權(quán)人身份提起撤銷權(quán)訴訟，在我國(guó)現(xiàn)有稅收法律沒(méi)有明確規(guī)定稅收權(quán)訴訟的情況下，理應(yīng)按照民事訴訟法的規(guī)定處理，理由是：一是我國(guó)行政訴訟法規(guī)定行政訴訟的被告是行政機(jī)關(guān)，而在撤銷權(quán)訴訟中，人民法院審理的核心是債務(wù)人的單方行為或債務(wù)人與第三人之間的行為是否應(yīng)當(dāng)撤銷，是否屬于減少其財(cái)產(chǎn)的危害債權(quán)人的債權(quán)。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)的撤銷權(quán)、代位權(quán)是稅法對(duì)民法中債的保全制度的移用，體現(xiàn)了稅收法律關(guān)系的公法上的債務(wù)關(guān)系性質(zhì)，稅法移用該制度的目的在于更好地實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)。因而，稅務(wù)機(jī)關(guān)既有權(quán)依法提起訴訟請(qǐng)求法院撤銷納稅人不當(dāng)處分財(cái)產(chǎn)的行為，也有權(quán)在稅收撤銷權(quán)訴訟中行使法律規(guī)定的訴訟權(quán)利，因此，根據(jù)現(xiàn)行《合同法》第74條的規(guī)定，將撤銷權(quán)界定為訴權(quán)更符合立法規(guī)定。該條規(guī)定中所稱的“請(qǐng)求”既指實(shí)體法中的請(qǐng)求消滅債務(wù)人不當(dāng)行為與法律關(guān)系的權(quán)利，也包括程序法中的啟動(dòng)訴訟程序的要求。
第二、稅收撤銷權(quán)都具有形成權(quán)的特征
關(guān)于形成權(quán)，有人認(rèn)為，“形成權(quán)是權(quán)利人依自己的行為，使自己與他人之間的法律關(guān)系發(fā)生變動(dòng)的權(quán)利。如撤銷權(quán)、解除權(quán)、追認(rèn)權(quán)等。形成權(quán)之主要功能，在于權(quán)利人得依其單方之意思表示，使已成立之法律關(guān)系之效力發(fā)生、變更或消滅”[17]（P66）；有人認(rèn)為，“形成權(quán)是指當(dāng)事人一方可以以自己的行為使法律關(guān)系發(fā)生變動(dòng)的權(quán)利，如追認(rèn)權(quán)、撤銷權(quán)、抵銷權(quán)等”[18]（P46）；還有人認(rèn)為，“形成權(quán)者，依權(quán)利者一方之意思表示，使得權(quán)利發(fā)生、變更、消滅或生其他法律上效果之權(quán)利也?！捎袝r(shí)使權(quán)利人依訴之形式始行使形成權(quán)，以判決形成法律關(guān)系，謂之形成判決，其訴謂之形成之訴。債權(quán)人撤銷權(quán)、婚生子否認(rèn)權(quán)、離婚權(quán)、終止收養(yǎng)關(guān)系權(quán)等均屬之?！盵19]（P25-26）通說(shuō)認(rèn)為，“它是依一方之意思表示生法律效果之權(quán)利。換言之，權(quán)利人單獨(dú)以意思表示，使法律關(guān)系因之而發(fā)生、變更或消滅的權(quán)利。”[20]（P181）；不論對(duì)于形成權(quán)的表述有何不同，但是其共同體現(xiàn)了形成權(quán)有變更法律關(guān)系的作用，且均包括了債權(quán)人的撤銷權(quán)在內(nèi)。
稅收撤銷權(quán)是形成權(quán)。從《中華人民共和國(guó)合同法》規(guī)定撤銷權(quán)的本意上看，合同撤銷權(quán)在于消滅債務(wù)人的不當(dāng)行為以及債務(wù)人與第三人間的不法行為，即債權(quán)人通過(guò)行使撤銷權(quán)變更了債務(wù)人的不當(dāng)行為以及債務(wù)人與第三人之間的法律關(guān)系。稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收撤銷權(quán)，目的在于實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的保全，撤銷納稅人的不當(dāng)行為以及納稅人與第三人的行為，維護(hù)國(guó)家的稅收債權(quán)，這顯然屬于形成權(quán)的范疇。
第三、稅收撤銷權(quán)是形成訴權(quán)。
《合同法》第74條規(guī)定的撤銷權(quán)又不同于其它的形成權(quán)，其它的形成權(quán)如追認(rèn)權(quán)、解除權(quán)并不需要通過(guò)訴訟方式做出，這兩者僅憑撤銷權(quán)人單方意思表示就能使法律關(guān)系的效力發(fā)生變化，而撤銷權(quán)則還必須通過(guò)司法程序來(lái)行使，最終以法院判決的方式才能使撤銷權(quán)生效，這實(shí)際上是將撤銷權(quán)界定為一種特殊的形成權(quán)。此種形成權(quán)在我國(guó)民法制度中十分少見，但在國(guó)外，如德國(guó)，把這種只能通過(guò)司法途徑才能行使的形成權(quán)被稱為“形成訴權(quán)”（Gestaltungsklagerechte），使形成訴權(quán)實(shí)現(xiàn)的判決叫做形成判決（Gestaltungsurteile），即“形成權(quán)也只有在判決具有了既判力后才能發(fā)生效力?！盵21]（P76）“而有些形成權(quán)不能向相對(duì)方為意思表示，需要向法院或仲裁機(jī)關(guān)提出請(qǐng)求，由法院作出形成判決即可，……則稱之為形成訴權(quán)?！盵22]（P98）其特征就是形成權(quán)人必須向法院提起訴訟，在法院做出生效判決后該形成權(quán)才能生效。
需要說(shuō)明的是，德國(guó)學(xué)者是將撤銷權(quán)放在民法體系中加以研究的，在立足于形成權(quán)是實(shí)體權(quán)利的基礎(chǔ)上認(rèn)為撤銷權(quán)是特殊的形成權(quán)即形成訴權(quán)。與德國(guó)學(xué)者不同的是，本文認(rèn)為形成訴權(quán)應(yīng)該是獨(dú)立于實(shí)體權(quán)利與程序權(quán)利的第三種權(quán)利形態(tài)，將權(quán)利截然分為實(shí)體權(quán)利或程序權(quán)利兩大類，并不能窮盡所有的權(quán)利形態(tài)。因?yàn)槿魏我粋€(gè)權(quán)利，可以按照不同的標(biāo)準(zhǔn)歸入不同的種類，如果一個(gè)劃分標(biāo)準(zhǔn)不能將對(duì)象歸類或窮盡，則意味著該劃分標(biāo)準(zhǔn)不夠科學(xué)。
前面已述，將撤銷權(quán)的性質(zhì)界定為形成訴權(quán)更符合立法規(guī)定。而稅收撤銷權(quán)與一般撤銷權(quán)不同之處在于，它只不過(guò)是由稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國(guó)家這
一公法之債的債權(quán)人行使撤銷權(quán)罷了，在稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)時(shí)，不但要變更、撤銷納稅人單方的行為或者納稅人與第三人的雙方行為使之失去效力，而且必須通過(guò)民事訴訟的途徑才能行使，即向人民法院提出訴訟請(qǐng)求，這一過(guò)程既體現(xiàn)了民法上形成權(quán)的本質(zhì)也體現(xiàn)了民事訴訟法中訴權(quán)的特征，因而它屬于形成訴權(quán)無(wú)疑。
一個(gè)法律制度的設(shè)立其最終目的是為了服務(wù)社會(huì)，并能為人們廣泛接受，撤銷權(quán)制度的確立也應(yīng)如此。將稅收撤銷權(quán)定性為形成訴權(quán)的性質(zhì)是符合我國(guó)《稅收征管法》設(shè)立稅收撤銷權(quán)的目的，最終維護(hù)的是社會(huì)公共利益。稅收撤銷權(quán)既符合實(shí)體法上形成權(quán)的特征，又只有通過(guò)訴訟方式才能行使和實(shí)現(xiàn)，因此是實(shí)現(xiàn)公法之債的形成訴權(quán)。
