控股合并，是指合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權，合并方（或購買方）確認對被合并方（或被購買方）的長期股權投資；被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營。用公式表示，即為A＋B＝A＋B，其中一方能夠控制另一方。
從控股合并的定義可以看出，控股合并實質上就是購買方通過向被購買方的股東支付合并對價，從被購買方的股東手中取得對被購買方的控制權。非同一控制下的控股合并涉及購買方、被購買方和被購買方的股東三方，本文將探討購買方、被購買方和被購買方的股東在非同一控制下的控股合并中的會計與稅務處理。
購買方在非同一控制下控股合并中的會計與稅務處理
購買方，是指在非同一控制下的企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權的一方。
對于非同一控制下的控股合并，一方面，購買方應當根據(jù)企業(yè)合并準則的規(guī)定，于購買日采用購買法確定對被購買方的長期股權投資的賬面價值（初始投資成本）；另一方面，購買方應當根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的規(guī)定，區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定進行稅務處理，確定對被購買方的長期股權投資的計稅基礎。購買方在購買日應當按照下列方法確定對被購買方的長期股權投資的賬面價值和計稅基礎（見表格）。
值得注意的是，購買方對長期股權投資的賬面價值與計稅基礎不同而產生的暫時性差異是否需要確認相關的遞延所得稅，主要取決于購買方管理層對該項長期股權投資的持有意圖。
如果購買方管理層意圖長期持有該項長期股權投資，因長期股權投資而產生的暫時性差異通常不會產生所得稅影響，購買方無需確認由此產生的遞延所得稅；如果購買方管理層意圖在未來轉讓或者處置該項長期股權投資，因長期股權投資而產生的暫時性差異在轉讓或者處置投資時將產生所得稅影響，在符合相關條件的情況下，購買方通常應當按照未來轉讓或者處置該項投資時所適用的所得稅稅率計算確認由此產生的遞延所得稅。這里所說的“符合相關條件”，是指購買方因長期股權投資產生的可抵扣暫時性差異而確認遞延所得稅資產的條件，即同時滿足“可抵扣暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額”兩個條件。
被購買方在非同一控制下控股合并中的會計與稅務處理
被購買方，是指在非同一控制下的企業(yè)合并中被其他參與合并企業(yè)控制的一方。
被購買方在非同一控制下的控股合并中，通常無需調整賬面價值，只有在出現(xiàn)下列兩種情況時，才需要或者可以以公允價值調整其賬面價值，采用公允價值計量相關資產、負債。一是作為被購買方的國有企業(yè)，經(jīng)批準進行公司制改建為有限責任公司或者股份有限公司的，應當采用公允價值計量相關資產、負債；二是購買方通過非同一控制下的企業(yè)合并，取得被購買方100%股權的，被購買方可以按照合并中確定的可辨認資產、負債的公允價值調整其賬面價值。除此之外，被購買方不應當因企業(yè)合并而改計有關資產、負債的賬面價值。
由于被購買方只是控股合并中購買方與被購買方的股東之間進行交易的一條管道，因此在非同一控制下的控股合并中，合并各方無論是選用一般性稅務處理規(guī)定，還是選用特殊性稅務處理規(guī)定，被購買方的相關所得稅事項保持不變，會計上也僅需進行實收資本（或股本）的內部結轉。
被購買方的股東在非同一控制下控股合并中的會計與稅務處理
在會計處理上，被購買方的股東在非同一控制下的控股合并中，應當做為處置長期股權投資處理。即被購買方的股東在處置長期股權投資時，應當結轉與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值；出售所得價款與處置長期股權投資賬面價值之間的差額，應當確認為處置損益（計入當期投資損益）。采用權益法核算的長期股權投資，原計入資本公積中的金額和與長期股權投資相關的遞延所得稅在處置時也應當進行結轉，將原計入資本公積中的金額與所出售股權相對應的部分在處置時自資本公積轉入當期投資損益，將與長期股權投資相關的遞延所得稅與所出售股權相對應的部分在處置時自遞延所得稅轉入當期損益（投資損益或所得稅費用）。
在稅務處理上，被購買方的股東應當分別選用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定進行處理。如果合并各方均選用一般性稅務處理規(guī)定，則被購買方的股東應當確認股權轉讓所得或損失，對確認的股權轉讓所得應當全額繳納所得稅；如果選用特殊性稅務處理規(guī)定，則被購買方的股東無需確認股權轉讓所得或損失。
例1：乙公司于2007年8月8日成立時，由丙公司、丁公司分別以800萬元、200萬元銀行存款出資，分別占乙公司注冊資本的80%、20%，均采用成本法進行核算。
2009年5月31日，甲公司以下列資產和承擔丙公司200萬元短期借款從丙公司手中購入乙公司80%的股份，并于當日起能夠對乙公司實施控制。假定甲公司對外投資的機器設備進項稅額已經(jīng)抵扣，甲公司為取得乙公司80%的股權而發(fā)生的各項直接相關費用為60萬元。
甲公司、乙公司和丙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。假定不考慮其他相關稅費（見表格一）。
2009年5月31日，乙公司清算前的可辨認凈資產公允價值為2370萬元，凈資產賬面價值為2000萬元，其構成如下表（見表格二）。
假定在2009年5月31日購買日以前，甲公司與乙公司、甲公司與丙公司不構成關聯(lián)方關系。
從上述資料可以看出，該項非同一控制下的控股合并符合適用一般性稅務處理規(guī)定的條件。本文分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會計與稅務處理。
?。?）甲公司的處理
?、俅_認長期股權投資的初始投資成本（單位：萬元，下同）
借：固定資產清理 280
累計折舊 20
貸：固定資產 300
借：長期股權投資———乙公司 1956?。?560＋200＋800×17%＋60）
累計攤銷 130
貸：銀行存款 320 （260＋60）
主營業(yè)務收入 500
固定資產清理 280
無形資產 450
應交稅費———應交增值稅（銷項稅額） 136[（500＋300）×17%]
短期借款 200
營業(yè)外收入 200（20＋180）
借：主營業(yè)務成本 400
貸：庫存商品 400。
?、陂L期股權投資暫時性差異對所得稅影響的確認
A.由于該項非同一控制下的控股合并符合適用一般性稅務處理規(guī)定的條件，因此長期股權投資的計稅基礎＝1560＋200＋（500＋300）×17%＋60＝1956（萬元）。
B.長期股權投資產生的暫時性差異＝賬面價值－計稅基礎＝1956－1956＝0，無需確認遞延所得稅。
（2）乙公司的處理
對于乙公司來說，僅發(fā)生了股東變更，而注冊資本并沒有發(fā)生增減變動，因此乙公司只需進行股本的內部結轉，而無需進行其他會計處理和稅務處理。
借：股本———丙公司 800
貸：股本———甲公司 800
?。?）丙公司的處理
?、偬幹瞄L期股權投資
借：銀行存款 260
庫存商品 500
固定資產 300
無形資產 500
應交稅費———應交增值稅（進項稅額） 136[（500＋300）×17%]
短期借款 200
貸：長期股權投資———乙公司 800
投資收益 1096。
②確定應繳所得稅
在丙公司2009年度實現(xiàn)應納稅所得額的情況下，丙公司對因處置乙公司的股權而確認的投資收益1096萬元應當正常納稅，無需進行納稅調整。
應繳企業(yè)所得稅＝1096×25%＝274（萬元）。
借：所得稅費用 274
貸：應交稅費———應交所得稅 274。
值得注意的是，甲公司在購買日編制合并財務報表時應當計算確定商譽60萬元（1956－2370×80%）。由于該項非同一控制下的控股合并符合適用一般性稅務處理規(guī)定的條件，會計準則和稅法在初始計量時均允許確認商譽，而且確認的商譽價值均為60萬元，不會產生商譽的暫時性差異，也無需確認與商譽相關的遞延所得稅。但在商譽的后續(xù)計量中，如果在對商譽進行減值測試時表明其發(fā)生了減值，則商譽的賬面價值減少。而稅法不認可商譽的減值，其價值在企業(yè)整體轉讓或者清算被購買方的資產時才能抵扣，即商譽的計稅基礎保持不變。在這種情況下，商譽的賬面價值將會小于其計稅基礎，由此產生可抵扣暫時性差異。因商譽在后續(xù)計量中產生的可抵扣暫時性差異與其初始計量無關，在該項可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額的情況下，應將該項可抵扣暫時性差異確認為遞延所得稅資產。
例2：承例1有關資料，2009年5月31日，甲公司向丙公司定向增發(fā)400萬股普通股（股票面值為每股1元，市價為每股4.74元），從丙公司手中取得乙公司80%的普通股股權，并于當日起能夠對乙公司實施控制。為增發(fā)400萬股普通股，甲公司向證券承銷機構等支付了32萬元的傭金和手續(xù)費。
從上述資料可以看出，該項非同一控制下的控股合并符合適用特殊性稅務處理規(guī)定的條件。本文分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會計與稅務處理。
（1）甲公司的處理
?、俅_認長期股權投資的初始投資成本
借：長期股權投資———乙公司 1956（400×4.74＋60）
股本———丙公司 400
貸：資本公積———股本溢價 1496
銀行存款 860
借：資本公積———股本溢價 32
貸：銀行存款 32。
?、陂L期股權投資暫時性差異對所得稅影響的確認
A.如果合并各方均選用一般性稅務處理規(guī)定，則：
a.長期股權投資的計稅基礎＝400×4.74＋60＝1956（萬元）。
b.長期股權投資產生的暫時性差異＝賬面價值－計稅基礎＝1956－1956＝0，無需確認遞延所得稅。
B.如果合并各方均選用特殊性稅務處理規(guī)定，則：
a.長期股權投資的計稅基礎為800萬元。
b.長期股權投資產生的應納稅暫時性差異＝賬面價值－計稅基礎＝1956－800＝1156（萬元）。
應納稅暫時性差異1156萬元包括應納稅時間性差異60萬元和其他暫時性差異1096萬元（400×4.74－800）。甲公司在計算2009年度應納稅所得額時，應當在利潤總額的基礎上調減產生的應納稅時間性差異60萬元。由于其他暫時性差異1096萬元在產生時既不影響利潤總額，又不影響應納稅所得額，因此無需進行納稅調整。
c.對于長期股權投資產生的暫時性差異是否需要確認所得稅影響，應當考慮甲公司管理層對該項長期股權投資的持有意圖。
如果甲公司管理層意圖長期持有該項長期股權投資，則甲公司無需確認與長期股權投資暫時性差異相關的遞延所得稅。
如果甲公司管理層意圖在未來轉讓或者處置該項長期股權投資，則甲公司應當確認與長期股權投資暫時性差異相關的遞延所得稅。
應確認的遞延所得稅負債＝1156×25%＝289（萬元）。
借：所得稅費用 15 ?。?0×25%）
資本公積———股本溢價 274（1096×25%）
貸：遞延所得稅負債 289。
?。?）乙公司的處理（與例1相同）
借：股本———丙公司 800
貸：股本———甲公司 800。
?。?）丙公司的處理
①處置長期股權投資
借：長期股權投資———甲公司 1896（400×4.74）
貸：長期股權投資———乙公司 800
投資收益 1096。
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A.如果合并各方均選用一般性稅務處理規(guī)定，則：
在丙公司2009年度實現(xiàn)應納稅所得額的情況下，丙公司對因處置乙公司的股權而確認的投資收益1096萬元應當正常納稅，無需進行納稅調整。
應繳所得稅＝1096×25%＝274（萬元）。
借：所得稅費用 274
貸：應交稅費———應交所得稅 274。
B.如果合并各方均選用特殊性稅務處理規(guī)定，則：
丙公司在計算2009年度應納稅所得額時，應在利潤總額的基礎上調減產生的應納稅暫時性差異1096萬元。
