黨的十六、十七大報告都強調“必須把可持續(xù)發(fā)展放在十分重要的地位”，堅持“保護環(huán)境和保護資源的基本國策”，要“合理開發(fā)和節(jié)約使用各種自然資源”，要實現(xiàn)“資源消耗低，環(huán)境污染少”。目前我國所提出的節(jié)能減排工作方案也是在遵循科學發(fā)展觀的基礎上，力求實現(xiàn)經(jīng)濟可持續(xù)增長的同時達到人與自然的和諧發(fā)展。本文試就我國開征環(huán)境保護稅的理論支撐、實踐借鑒和政策構想作以下探討，以期能提供決策參考。
一、環(huán)境保護稅開征的理論支撐
環(huán)境保護稅，顧名思義，即國家為加強環(huán)境保護而開征的稅種。目前理論上較為認同的環(huán)境保護稅的解釋是“環(huán)境保護稅是國家為了保護環(huán)境與資源而對一切開發(fā)、利用環(huán)境資源的單位和個人，按照開發(fā)、利用自然資源的程度和污染破壞環(huán)境資源的程度征收的一種稅?！币虼?，環(huán)境稅收也被稱為“綠色稅收”或“生態(tài)稅收”。研究環(huán)境稅收問題主要基于以下理論：
?。ㄒ唬┩獠啃岳碚撆c“庇古稅”。外部性理論通過對邊際私人凈產(chǎn)出與邊際社會凈產(chǎn)出之間的差異說明了外部經(jīng)濟問題，將外部性問題區(qū)分為外部正效應（外部經(jīng)濟）或負的外部性（外部不經(jīng)濟）。環(huán)境污染是一種典型的負的外部性，為克服“負的外部性”所帶來的私人成本和社會成本之間的差異。庇古提出了政府可以利用稅收調節(jié)污染行為的觀點，即建議給產(chǎn)生正外部性者以補貼，對造成負外部性者課稅，庇古稅的目的是通過征稅改變納稅人的行為，如污染行為。這種稅的目的是將外部性納入外部性產(chǎn)生者的決策中，對稅收制度和相關征收的有效性進行改善，從而與環(huán)境保護目的聯(lián)系起來，以引導納稅人向有利于環(huán)境保護的方向發(fā)展。
?。ǘ┊a(chǎn)權交易理論與 “誰污染、誰付費”交易原則?？扑箯耐獠啃耘c所有制的關系這一角度來理解外部性問題，針對外部性問題提出了“外部性可以通過明確界定和保護產(chǎn)權，并通過市場的自愿交易來解決，即當交易談判涉及的當事人較少、市場交易費用小于政府干預的成本時，市場機制比政府干預效率更高?！边@一產(chǎn)權交易理論被稱為“科斯定理”。
由于環(huán)境產(chǎn)品的公共產(chǎn)品性質，不可避免地產(chǎn)生免費搭便車現(xiàn)象，因此環(huán)境資源配置難以完全依靠市場進行，需要由政府代表社會行使資源配置權利，這既符合效率原則，也符合公平原則。產(chǎn)權交易理論應用在公共品資源配置問題上，如污染外部性問題和環(huán)境資源配置的“市場失靈”問題，可以通過規(guī)定一個有效的財產(chǎn)權結構來得到解決，即由政府作為公眾代理人對污染者征收一定量的排污稅，企業(yè)通過交排污稅以獲得相應的排放權。這就是通常所說的“誰污染，誰付費”原則的市場基礎。因此，經(jīng)濟活動者繳納環(huán)境稅實際上是向污染排放權的所有者購買這種權利，或者說是一種嚴格的污染排放權利的交易行為。
?。ㄈ┛沙掷m(xù)發(fā)展理論與環(huán)境稅調節(jié)功能。環(huán)境資源是有價值的。對于可持續(xù)發(fā)展問題，新古典經(jīng)濟學家提出的“弱可持續(xù)性”和生態(tài)經(jīng)濟學家提出的“強可持續(xù)性”兩類觀點雖有分歧，但都在一定程度上揭示了可持續(xù)發(fā)展的內容，即“滿足當代人需求又不危及后代人滿足其需要能力的發(fā)展”，包括自然資源等財富在代內和代際的公平分配。這是環(huán)境稅的基本理論前提。
通過環(huán)境稅這一經(jīng)濟杠桿，一方面，政府可以通過征收環(huán)境稅來促使環(huán)境污染行為的外部成本內部化，從而減少或抑制環(huán)境污染行為的發(fā)生，同時也可以控制自然資源的過度利用；另一方面，政府征收環(huán)境稅，增加了財政收入，使得政府有更多的資金投入到環(huán)境綠化中去。只有這樣，我們才能實現(xiàn)環(huán)境資源價值化和外部不經(jīng)濟性內部化，實現(xiàn)資源的最優(yōu)配置，促使環(huán)境資源開發(fā)利用與經(jīng)濟、社會發(fā)展的協(xié)調，為我們的子孫后代提供可以永續(xù)利用的自然資源和良好的環(huán)境質量。
?。ㄋ模┙?jīng)濟手段效率論與環(huán)境稅的有效性。環(huán)境問題的外部性，決定了解決環(huán)境問題需要政府加強環(huán)境管理。一般來說，政府在環(huán)境保護方面所采取的政策手段，主要包括管制手段和市場機制兩種類型。微觀經(jīng)濟學對市場和政府在經(jīng)濟和社會發(fā)展中作用討論的核心是對“市場失靈”與“政府失靈”的性質及其解決方法的認識不同。認為在市場經(jīng)濟條件下，排污費與環(huán)境標準相比，各有利弊，在一些情況下有必要進行結合，提出了資源配置的“靜態(tài)效率”和“動態(tài)效率”的觀點。
應當說，環(huán)境稅是適應市場經(jīng)濟要求的環(huán)境保護理想的經(jīng)濟手段，一是與直接管制的政策相比，稅收政策具有較強的彈性和效率；二是與征收排污費的政策相比，環(huán)境稅的規(guī)范性、強制性更為明顯，能更好地體現(xiàn)公平、效率原則。當然，環(huán)境保護稅作為政府治理環(huán)境問題的一項重要工具，并不否定其它政策手段在特定情況下的有效性，也不意味著要完全取消其它的環(huán)境經(jīng)濟政策。但在條件成熟的時候，應盡可能多地應用環(huán)境保護稅政策。
二、環(huán)境保護稅的實踐借鑒
以環(huán)境保護稅的稅收政策輔助法律、行政措施對付環(huán)境污染行為，是西方工業(yè)化國家在“先污染、后治理”戰(zhàn)略失敗之后的補救。近年來，各國在稅制改革方面也考慮到了越來越多的環(huán)保因素，已經(jīng)形成了賴以支持的環(huán)境保護稅體系。通過對國外環(huán)境保護稅制的分析研究，我們發(fā)現(xiàn)西方國家本著從治理環(huán)境出發(fā)，開征此類稅種的目的和作用主要體現(xiàn)在以下四個方面：
?。ㄒ唬┗I集環(huán)保資金。根據(jù)“污染者付費原則”，環(huán)境稅涉及的范圍很廣，體系健全，許多國家都把環(huán)境稅引入其它稅收制度而且征稅的范圍極其廣泛，涉及大氣、水資源、噪音等諸多方面，如大氣污染稅、水污染稅、固體廢棄物稅、噪音稅、與環(huán)境相關的產(chǎn)品稅、其他專門的環(huán)境保護稅等，使治理環(huán)境的費用得到一定程度的保障、有利于集中調劑使用，也為國家稅收開辟新稅源。
?。ǘ┰⒔谡鳌６喙荦R下，綜合治理，立足于預防，所有環(huán)保措施的核心是立法加經(jīng)濟措施，其中環(huán)保法律是基礎和保障，經(jīng)濟手段是關鍵。如美國早在1975年就頒布實施了《能源政策和節(jié)約法》，1992年制定了《國家能源政策法》，1998年公布了《國家能源綜合戰(zhàn)略》，2005年頒布了《能源政策法案》等，用經(jīng)濟手段獲取法律手段、行政手段所不能達到的效果，充分利用利益機制驅促生產(chǎn)者、消費者重視環(huán)境質量。另外，西方國家在強化稅制征管的同時，也注意到稅收支出政策如直接稅收減免、投資稅收抵免、加速折舊等對環(huán)境保護的調節(jié)功能，主要體現(xiàn)在鼓勵企業(yè)進行防治污染的環(huán)保性投資，鼓勵對環(huán)保技術的研究開發(fā)、引進和使用，鼓勵環(huán)保產(chǎn)品的生產(chǎn)、使用，鼓勵企業(yè)實行廢棄物的再利用，以及鼓勵社會開展環(huán)保行為等方面給予正面的稅收鼓勵或間接的財政援助，以鼓勵減少污染行為。
（三）實現(xiàn)稅負轉移。將稅負逐步從對收入征稅轉移到對環(huán)境有害的行為征稅，以丹麥、瑞典等北歐國家為代表，這些國家通過進行稅收整體結構的調整，將環(huán)境稅稅收重點從對收入征稅逐步轉移到對環(huán)境有害的行為征稅，即在勞務和自然資源及污染之間進行稅收重新分配，將稅收重點逐步從工資收入向對環(huán)境有副作用的消費和生產(chǎn)行為轉移，部分實現(xiàn)環(huán)境稅的所謂雙重收益。在不加重全民稅收負擔的前提下，很多國家征收環(huán)境稅的同時降低了所得稅稅率。另外，環(huán)境稅收的收入用途除用于防治污染外，還用于降低公共部門的赤字、補償社會保險支出等。
?。ㄋ模崿F(xiàn)稅收手段與其他手段相互協(xié)調與配合。國外環(huán)境保護工作取得顯著成效主要原因是建立了較為完善的綠色稅收體系，在采用稅收手段的同時，注重了與產(chǎn)品收費、使用者收費以及排污收費、排污權交易等市場經(jīng)濟手段的相互配合，積極有效地引導社會資金投向生態(tài)環(huán)保事業(yè)。注重提高國民的環(huán)境保護意識，通過定期公布環(huán)境信息等方式，保證公眾的知情權和監(jiān)督權；允許有條件地區(qū)的居民自發(fā)創(chuàng)立環(huán)保團體，協(xié)助政府開展宣傳教育工作等，爭取國民的理解和支持。
三、我國開征環(huán)境保護稅收的政策構想
作為運用經(jīng)濟手段保護環(huán)境的一項措施，我們在借鑒目前西方國家普遍開征環(huán)境稅的成功做法的基礎上，提出用環(huán)境稅來替代環(huán)境收費制度，以增強稅收調節(jié)人們開發(fā)、利用、破壞或污染環(huán)境資源的功能作用。
?。ㄒ唬┒惙N設置。從國外的實踐經(jīng)驗看，環(huán)境保護稅主要是一種行為稅，是對可能產(chǎn)生對大氣、水資源、生活環(huán)境、城市環(huán)境等污染的行為，按照“取之于此，用之于此”原則而設置的稅種。鑒于我國開征環(huán)境保護稅是一種由收費制度“費改稅”的過渡，可暫列大氣污染稅、水污染稅、固體廢棄物稅、噪音稅、垃圾稅等幾種作為環(huán)境保護稅的組成部分。根據(jù)我國的實際情況，可先解決當前最需要解決的水污染和大氣污染問題，其次是減少工業(yè)固體廢物的污染，時機成熟后可以對噪音等征稅。
（二）環(huán)境保護稅的課征對象。按照國際通行的做法，環(huán)境保護稅的課征對象應是直接污染環(huán)境的行為和在消費過程中會造成環(huán)境污染的產(chǎn)品。通過分析，我們認為目前，應列入環(huán)境保護稅征收范圍的首先是排放各種廢氣、廢水和固體廢物（包括工業(yè)生產(chǎn)中產(chǎn)生的廢渣及各類污染環(huán)境的工業(yè)垃圾）的行為。其次應把那些用難以降解和再回收利用的材料制造、在使用中會對環(huán)境造成嚴重污染的各種包裝物品納入征收范圍。此類物品對環(huán)境污染比較嚴重，且不易消除，而對其課稅在操作上又比較簡便。
?。ㄈ┉h(huán)境保護稅的納稅人。根據(jù)國際通行的“污染者付費”的原則，環(huán)境保護稅的納稅人應該是必須負擔費用的污染者，首先是直接排放污染物的直接污染者，其次是與污染間接相關關系者，即提供與污染物質的產(chǎn)生相關的物資及服務或進行消費的間接污染者，同時考慮到易于控制稅源和便利征收管理，我們對環(huán)境保護稅的納稅人可做出不同的選擇，通過稅負的“轉嫁”，借助于價格機制，達到環(huán)境保護稅課征目的。因此，我國環(huán)境保護稅的納稅人應暫定為在境內從事有害環(huán)境的應稅產(chǎn)品的生產(chǎn)和存在應稅排污行為的企事業(yè)單位及其他生產(chǎn)經(jīng)營者?？紤]到可操作性以及征收成本等因素，可暫不對個人征收。對個人污染環(huán)境的消費行為，主要是通過對企業(yè)生產(chǎn)有害環(huán)境的產(chǎn)品征收環(huán)境保護稅和消費稅，提高其生產(chǎn)成本，進而提高個人消費成本，通過價格信號引導人們使用或消費綠色產(chǎn)品、無公害產(chǎn)品，從而達到環(huán)境保護的目的。
?。ㄋ模┉h(huán)境保護稅的納稅環(huán)節(jié)。根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)周期理論，將稅收貫徹到各個階段，即由原料開采——生產(chǎn)制造——消費使用——廢棄處理等，對所有的排污點征稅，進行全過程控制，實現(xiàn)從“搖籃”到“墳墓”的過程調節(jié)。但按照簡明原則，也要考慮盡量減少課稅對象的數(shù)量。具體可按以下規(guī)則確定納稅環(huán)節(jié)：如果污染產(chǎn)生于對某一產(chǎn)品的消費，稅收環(huán)節(jié)應選在零售環(huán)節(jié)上，通過提高價格限制這些產(chǎn)品的使用；如果污染產(chǎn)生于所投入的原料或者在流通分配鏈的初始階段，就可將納稅環(huán)節(jié)定在開采階段，對不同原材料根據(jù)其污染物含量征收環(huán)境稅；如果污染產(chǎn)生于生產(chǎn)消耗環(huán)節(jié)，為促使其淘汰高污染的生產(chǎn)工藝或生產(chǎn)過程，就可將納稅環(huán)節(jié)定在生產(chǎn)階段；產(chǎn)品消費使用后就產(chǎn)生廢棄物，稅收環(huán)節(jié)選在廢棄物的回收使用環(huán)節(jié)，可以根據(jù)其是否再利用征收垃圾稅等。這樣的選擇，可以通過稅收改變企業(yè)行為，刺激企業(yè)推行清潔生產(chǎn)，鼓勵和引導環(huán)境友善產(chǎn)品的生產(chǎn)和消費。
（五）環(huán)保保護稅的計稅依據(jù)和稅率。環(huán)境保護稅的負擔水平，直接決定其征收效果，在設計稅率時必須認真研究測算。總的原則是稅率不能太低，就“三廢”的排放行為而言，應高于現(xiàn)行排污費的收費標準。
一是對生產(chǎn)過程中應稅排污行為，主要包括工業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)過程中排放的污染物（如廢氣、廢水、噪音等）及其工業(yè)垃圾，一般同導致污染的實際數(shù)值直接相關，可采用從量定額稅率，應按照排放的應稅污染物的污染程度來確定，對于年度不同的應稅污染物，應按照濃度來規(guī)定稅率。為鼓勵納稅人積極治理污染，應制定出各種廢水、廢氣和固體廢物的排放質量標準，對未超過標準的，允許免稅排放。對超過標準的，則應根據(jù)其不同類別設置稅目，視其對環(huán)境的污染程度，確定高低不同的稅率。對同一類污染物，也有必要根據(jù)其有害成分的不同含量，確定差別稅率。由于高昂的排污監(jiān)測成本和管理成本，排污稅只適用于固定點源。
二是對應稅產(chǎn)品而言，當無法對排放進行直接測度時，產(chǎn)品稅可以作為排污稅的替代，主要是對工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的有害環(huán)境的產(chǎn)品，包括原材料、中間產(chǎn)品或最終產(chǎn)品，如含磷洗衣粉、洗滌劑，一次性泡沫餐具、塑料包裝袋，有害環(huán)境的滅鼠藥、殺蟲劑、劇毒農(nóng)藥等。應按其對環(huán)境的危害大小并考慮自然界的降解和自清能力設計不同的稅率，稅率應高于其與“綠色產(chǎn)品”、“綠色包裝物”之間的成本差額，可根據(jù)納稅人的應稅銷售收入按比例稅率課征，也可以按銷售數(shù)量采用定額稅率課征。
三是對納稅人在消費過程中發(fā)生污染行為的，如能源消費、燃油消費等，可以污染的標準濃度排放量，作為計稅依據(jù)，采用定額稅率，實行從量定額課征。
此外，由于各地區(qū)的地理、氣候和人口等自然狀況及對環(huán)境質量的要求不同，以及環(huán)境自凈能力不同，設計稅率應根據(jù)每種污染物對各地污染物的邊際損害為依據(jù)（如日本僅二氧化硫排放稅就將全國劃分為7個區(qū)，適用不同標準）。但在我國開征環(huán)境稅初期，為易于推行，地區(qū)間稅率差異也不宜過大，否則就會引發(fā)污染行為遷徙。
?。┉h(huán)境保護稅的減免。稅收減免是政府對一些有利于環(huán)保的行為或設施提供的稅收優(yōu)惠政策，其減免額可以看作是政府的補貼及鼓勵金。即通過對低能耗、無污染的生產(chǎn)和消費行為給予稅收減免，以及對不同污染危險等級的企業(yè)實行差別稅率，以及投資稅收抵免、加速折舊和治理返還等，倡導綠色經(jīng)營和綠色消費理念，鼓勵企業(yè)對環(huán)保技術的研究、開發(fā)、引進和使用，鼓勵環(huán)保產(chǎn)品的生產(chǎn)和使用，鼓勵環(huán)保投資和環(huán)保行為，結果是，或者因利潤水平提高而刺激企業(yè)生產(chǎn)，或者因產(chǎn)品銷售價格下降而刺激消費，使生產(chǎn)、消費各環(huán)節(jié)實現(xiàn)廢棄物的減量化、無害化，實現(xiàn)環(huán)境治理模式由末端治理向源頭和全過程控制的轉變，并推動整個社會的科技進步、促進社會環(huán)境的改善和資源的有效利用。
?。ㄆ撸┉h(huán)境保護稅的征收管理及相關問題。
一是稅收管轄權限的劃分。環(huán)境問題有地方性，又有全國性和跨地區(qū)性的。因此根據(jù)目前我國各級政府之間的事權劃分情況，環(huán)境保護稅既不應完全劃歸中央，也不應完全劃歸地方，同時考慮了地區(qū)調劑的需要，可將環(huán)境保護確定為中央與地方共享稅，由中央統(tǒng)一立法，由地方負責征收管理，地方政府比中央政府更了解納稅人的具體情況以及資源使用狀況，征收更有效率，并在各級財政建立“環(huán)?；稹保惪钊霂旌髧栏駥嵭袑？顚Ｓ?，全部用于環(huán)境保護方面的開支。上繳中央部分主要用于全國性的荒漠治理、水土流失防治以及具有明顯外溢性的跨區(qū)自然環(huán)境治理項目；地方自留部分則用于本地區(qū)的環(huán)境和生態(tài)保護工程以及城市環(huán)保公共設施等。由于各地稅率有差異，區(qū)內環(huán)保工作量和資金需求差異也很大，地方留成部分及國家補貼應當體現(xiàn)這些差異。
二是環(huán)境保護稅由地方稅務局系統(tǒng)負責征收管理，并按照屬地原則劃分稅收管轄權。由于環(huán)境保護稅的特殊性，環(huán)境保護稅的制度設計及征收管理涉及諸多環(huán)?？萍挤矫娴膯栴}，如對污染課稅的征收需要配備專業(yè)技術人員、測試設備和計算設備，要花費時間對環(huán)境資源的破壞程度進行度量，對污染物排放濃度進行測定，對固定的排放源進行定期監(jiān)測等，這些都需要環(huán)保部門的參與。因而，在該稅種的立法乃至征收管理過程中，稅務部門應加強與環(huán)境保護部門的聯(lián)系與協(xié)作，形成稅務機關、環(huán)保部門、納稅人之間相互制約、相互監(jiān)督的征管機制。
三是著力消除環(huán)境保護稅制實施阻力。如為避免納稅人和公眾的誤解，應在環(huán)境保護稅稅法中申明，對污染、破壞環(huán)境的行為，不以是否履行納稅義務作為判定其合法性的標準。對某些嚴重污染、破壞環(huán)境的違法行為，即使繳納了環(huán)境保護稅，政府和司法部門仍可依照法律或行政法規(guī)進行處理。應注重環(huán)境保護稅實施的可接受性，包括環(huán)境稅本身的可接受性、環(huán)境稅稅基、課稅環(huán)節(jié)、稅收負擔的可接受性等，增強環(huán)境保護信息的對稱性，預告和逐步實施環(huán)境保護稅，注重環(huán)境保護稅與其他手段之間的協(xié)調配合等。
