資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論前提
(一)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求
關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)是什么的問題,理論界存在兩種不同的觀點(diǎn),即受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀認(rèn)為,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向資源使用者(股東)如實(shí)反映資源的受托者(企業(yè)管理當(dāng)局)對受托資源的管理和使用情況。它強(qiáng)調(diào)信息的可靠性,對資產(chǎn)的計(jì)量傾向于采用歷史成本計(jì)量屬性。決策有用觀認(rèn)為,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向會(huì)計(jì)信息使用者提供對他們進(jìn)行決策有用的信息,而對決策有用的信息主要是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)的信息和關(guān)于經(jīng)營業(yè)績及資源變動(dòng)的信息,這種信息更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。這種觀點(diǎn)在計(jì)量上要求使用有別于歷史成本的多重計(jì)量屬性。
決策有用觀是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn),資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是決策有用觀提出的要求。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量,將賬面金額大于價(jià)值的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用,揭示了企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值狀況,釋放了潛在的風(fēng)險(xiǎn),體現(xiàn)了企業(yè)資產(chǎn)實(shí)際的未來盈利能力。這些信息關(guān)系到企業(yè)當(dāng)期和未來的經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況,是會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行正確決策的相關(guān)信息。特別是在當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)條件下,影響資產(chǎn)減值的因素廣泛存在,如果不披露這些減值信息,必然會(huì)影響到經(jīng)濟(jì)決策的作出。
(二)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)與相關(guān)會(huì)計(jì)原則的關(guān)系
1.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是穩(wěn)健性原則的運(yùn)用。穩(wěn)健性原則又稱謹(jǐn)慎性原則。亨得里克森將謹(jǐn)慎性定義為:“會(huì)計(jì)師對于資產(chǎn)和收入具有幾種可能價(jià)值的話,應(yīng)按其最低的價(jià)值來陳報(bào),而對于負(fù)債和費(fèi)用具有幾種可能的價(jià)值的話,則應(yīng)按其最高的價(jià)值來陳報(bào)?！辟Y產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是謹(jǐn)慎性原則在不確定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中對資產(chǎn)計(jì)價(jià)的具體運(yùn)用。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)以謹(jǐn)慎的態(tài)度估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額,并將資產(chǎn)賬面價(jià)值高于可收回金額的排除在資產(chǎn)價(jià)值之外。雖然資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)源于謹(jǐn)慎性原則,但僅用謹(jǐn)慎性原則來規(guī)范和指導(dǎo)資產(chǎn)減值實(shí)務(wù)又是不足夠、不充分的。因?yàn)樵诜菍I(yè)人員的眼中,謹(jǐn)慎性是“任意低估”的代名詞;即使是專業(yè)人員,從謹(jǐn)慎性原則的角度來考慮資產(chǎn)減值,往往也帶有較大的隨意性和不科學(xué)性。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用主要依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷,這就不可避免地會(huì)帶有一些主觀色彩,極端的謹(jǐn)慎就會(huì)導(dǎo)致“秘密準(zhǔn)備”和“隱匿資產(chǎn)”的出現(xiàn),從而也不能準(zhǔn)確地揭示企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,進(jìn)而損害報(bào)表信息使用者的利益。
2.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是對歷史成本原則的突破。歷史成本原則,是指會(huì)計(jì)人員對資產(chǎn)按照初始取得時(shí)的原始交易價(jià)格入賬,不考慮資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本或變現(xiàn)價(jià)值。由于歷史成本計(jì)量屬性具有以實(shí)際交易為基礎(chǔ)、為交易雙方所認(rèn)可、成本數(shù)據(jù)容易獲得且可靠性較大等特點(diǎn),所以歷史成本計(jì)量屬性長期以來在會(huì)計(jì)計(jì)量中占據(jù)主導(dǎo)地位。但是在市場經(jīng)濟(jì)中,企業(yè)資產(chǎn)面臨著很多價(jià)值損耗的風(fēng)險(xiǎn),如通貨膨脹的存在,科技的飛速發(fā)展等,歷史成本計(jì)量屬性受到了嚴(yán)峻挑戰(zhàn),而計(jì)算機(jī)和會(huì)計(jì)電算化的出現(xiàn)又為其他計(jì)量屬性提供了操作上的可能性。因此,資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是對歷史成本原則進(jìn)行的一種改良,它不否定歷史成本原則,而是在它的基礎(chǔ)上有所突破,即在資產(chǎn)負(fù)債表上反映資產(chǎn)的價(jià)值時(shí)不高于其現(xiàn)時(shí)價(jià)值(以現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值、公允價(jià)值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等來反映)。
3.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是確保可靠性原則的基本要求?？煽啃栽瓌t,是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)如實(shí)表達(dá)所要反映的對象,它包括如實(shí)反映、可驗(yàn)證性和中立性三個(gè)要素。如實(shí)反映要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)能恰當(dāng)?shù)胤从称渌磉_(dá)的現(xiàn)象或狀況。但是隨著時(shí)間的推移受市場因素的影響,資產(chǎn)價(jià)值出現(xiàn)下跌后,繼續(xù)使用歷史成本就不能“如實(shí)的反映其所要表達(dá)的現(xiàn)象或狀況”。當(dāng)資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生減損時(shí),資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)就要比歷史成本會(huì)計(jì)更能如實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際情況?？沈?yàn)證性是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有可重復(fù)驗(yàn)證的特征。即對同一會(huì)計(jì)事項(xiàng),由不同的人依據(jù)相同的信息輸入、遵循相同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,可以得出相同或基本相似的結(jié)論。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是對歷史成本的突破,在資產(chǎn)計(jì)量屬性選擇上也應(yīng)盡量符合可驗(yàn)證性。但是由于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)需要根據(jù)市場信息作出大量的預(yù)測和估計(jì),不同的會(huì)計(jì)人員在計(jì)量時(shí)可能會(huì)得出不同的結(jié)果。中立性是指會(huì)計(jì)人員在選擇會(huì)計(jì)方法和程序時(shí),要站在客觀的立場上,不偏不倚,不能根據(jù)個(gè)人偏好或?yàn)榱似渌徽?dāng)?shù)哪康?故意選用某些會(huì)計(jì)方法來歪曲會(huì)計(jì)信息。由于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)預(yù)測面較廣,受限于所掌握的信息程度,并帶有較多的個(gè)人主觀判斷,從而削弱了會(huì)計(jì)信息的中立性。雖然由于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在確認(rèn)、計(jì)量上具有不確定性,使其在可驗(yàn)證性和中立性上欠準(zhǔn)確,但卻是實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值“如實(shí)反映”的重要一步。因?yàn)槿鐚?shí)反映是可靠性的重要內(nèi)容。從這個(gè)意義上說,資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)不僅不會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可靠性,反而會(huì)提高其可靠性。因?yàn)楫?dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)不予確認(rèn),不僅會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可靠性,也會(huì)使其失去相關(guān)性。“與其讓‘不實(shí)資產(chǎn)’充斥報(bào)表,搞虛假繁榮,還不如剔除水分來得真實(shí)。” 4.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是確保相關(guān)性原則的必然選擇。相關(guān)性原則是指會(huì)計(jì)信息應(yīng)同決策相聯(lián)系、有助于提高人們的決策能力。它一般包括及時(shí)性、預(yù)測價(jià)值和反饋價(jià)值三個(gè)要素。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)具有較強(qiáng)的預(yù)測價(jià)值功能,當(dāng)預(yù)期資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益明顯低于歷史成本時(shí)就要對歷史成本提供的信息進(jìn)行修正,從而把未來流入經(jīng)濟(jì)利益低于歷史成本的風(fēng)險(xiǎn)在當(dāng)期披露,這樣的信息將有助于會(huì)計(jì)信息使用者從投資決策的角度看清現(xiàn)狀并預(yù)測未來。在歷史成本下,反饋價(jià)值是很少的,當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)存在重大減值時(shí),以不變的歷史成本計(jì)量資產(chǎn)賬面價(jià)值顯然是不能驗(yàn)證以前的信息。會(huì)計(jì)信息應(yīng)在失去影響使用者的決策能力以前予以提供。如果會(huì)計(jì)信息提供得過晚,失去了決策的時(shí)機(jī),信息的相關(guān)性就會(huì)大打折扣,甚至完全沒有用處。歷史成本計(jì)量屬性具有明顯的滯后性,資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)則在資產(chǎn)發(fā)生減值的當(dāng)期就及時(shí)的進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告,較好地滿足了及時(shí)性的要求。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)基本問題就是如何維持會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性之間的平衡。作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的相關(guān)性和可靠性構(gòu)成了一對矛盾,它們相互制約、相互依存、此消彼漲。要提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,不能只強(qiáng)調(diào)一方面,而忽視另一方面,要力求同時(shí)提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性,提高財(cái)務(wù)報(bào)告的整體效用。
5.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)更好地符合了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比性原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制是按貨物的銷售(或交付)和勞務(wù)的提供來確認(rèn)收入,對費(fèi)用也按與相關(guān)聯(lián)的收入的確認(rèn)時(shí)間予以確認(rèn),不考慮現(xiàn)金支付的時(shí)間。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求,當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生減值合乎確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)時(shí),就予以確認(rèn)與計(jì)量,使得資產(chǎn)減值情況和形成的損失在發(fā)生當(dāng)期就得以反映。配比性原則要求費(fèi)用必須聯(lián)系收入在相同期間予以確認(rèn)。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)符合配比性原則的要求,當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值損失滿足規(guī)定條件時(shí),就確認(rèn)為當(dāng)期損益,從而保證了當(dāng)期配備的正確性。●
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