我國增值稅類型及其轉型的背景
增值稅是以商品生產流通各環(huán)節(jié)或提供勞務的增值額為計稅依據而征收的一個稅種。
目前國際上通行的增值稅制度有三大類型:生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。不同制度的核心表現在:對外購固定資產所支付的增值稅是否能作為進項稅額從商品(提供勞務)銷售的銷項稅額中抵扣,不能抵扣的稱為“生產型增值稅”;能抵扣的,又分在何時能抵扣;在購進固定資產時便全部允許抵扣的,稱“消費型增值稅”;外購固定資產時不允許抵扣,但在固定資產發(fā)生耗費(計提折舊)時允許抵扣的,稱“收入型增值稅”。其命名則與增值稅課稅對象的增值額有關。如“生產型增值稅”是由于作為增值稅課稅對象的增值額相當于國民生產總值而得名;“收入型增值稅”則由于作為增值稅課稅對象的增值額相當于財政收入總值而得名。同理,“消費型增值稅”則因允許納稅人在計算增值稅額時,從商品和勞務銷售額中扣除當期購進的固定資產總額而得名。也就是說。廠商的資本投入品不算入產品增加值,這樣,從全社會的角度來看,增值稅相當于只對消費品征稅,其稅基總值與全部消費品總值一致,故稱“消費型增值稅”。
稅制作為一種經濟杠桿,會產生很強的經濟效應。我國1994年稅制改革時,選擇生產型增值稅。執(zhí)行中,它對消除當時及后來一段時期內的經濟發(fā)展過熱狀態(tài),抑制企業(yè)的“投資饑渴癥”,降低當時過高的固定資產投資率和通貨膨脹率,為我國1996年底順利實現經濟“軟著陸”提供了稅制上的保證。同時,從聚集財政收入的效果來看,1994至2001年,我國GDP翻了一番多,年均增長率達到13.6%。而同期財政收入總量則增加了兩倍多,年均增長率高達18%。2001年底,財政收入占GDP的比重達171%,比1993年提高了4.5個百分點。應該說,這一制度促進了我國財政收入的快速增長。
從1998年開始,我國經濟發(fā)展呈現出與以往不同的特點。大部分商品由供不應求轉變?yōu)楣┻^于求,商品供給過剩,物價持續(xù)走低,企業(yè)投資不振,社會有效需求不足。我國加入WTO以后,企業(yè)面臨的國際競爭更加激烈,迫切要求減輕稅負,輕裝上陣。特別是在2008年出現全球性的金融危機后。迫切需要刺激投資,拉動內需。生產型增值稅制度已越來越不適應經濟發(fā)展的需求,客觀上要求對增值稅制度進行轉型的改革。這種轉型主要是要求將生產型增值稅制度轉為消費型增值稅制度。
從其發(fā)展過程來看,增值稅制度轉型經過了試點和全面實施兩個過程。
(一)2004年至2008年的試點
修訂前的增值稅暫行條例不允許企業(yè)抵扣購進固定資產的進項稅額,存在重復征稅問題,在一定程度上制約了企業(yè)進行技術改進的積極性。隨著這些年來經濟社會環(huán)境的發(fā)展變化,各界要求增值稅由生產型向消費型轉變的呼聲很高。黨的十六屆三中全會明確提出適時實施增值稅轉型改革,“十一五規(guī)劃”明確提出在十一五期間完成這一改革。自2004年7月1日起。經國務院批準,東北、中部等部分地區(qū)已先后進行改革試點,取得了成功經驗。有學者作過實證研究:發(fā)現增值稅優(yōu)惠政策的公布對東北上市公司的股價產生正的影響,公司股東的財富在短期內顯著增長(徐麗瑜,2008)。至此,為增值稅的轉型完成了前期的準備工作,并取得了很好的經驗積累。
(二)2008年全球金融危機,中國政府推出的救市措施之一
2008年,由美國次貸危機引發(fā)的金融危機波及全球。使世界經濟跌入谷底。為了化“?！睘椤皺C”,2008年11月5日,國務院總理溫家寶主持召開國務院常務會議,會議確定了當前進一步擴大內需、促進經濟增長的十項措施。其中的第9項即為增值稅轉型改革的規(guī)定。
(三)2009年開始全面實施
也就是說,中國政府救市促進了該措施的出臺。正如在《國務院修訂頒布增值稅等三個稅收暫行條例》修改說明中所述的:為了進一步消除重復征稅因素,降低企業(yè)設備投資稅收負擔,鼓勵企業(yè)技術進步和促進產業(yè)結構調整,尤其為應對目前國際金融危機對我國經濟發(fā)展帶來的不利影響,努力擴大內需,作為一項促進企業(yè)設備投資和擴大生產,保持我國經濟平穩(wěn)較快增長的重要舉措。因此。國務院決定自2009年1月1日起,在全國推開增值稅轉型改革。
二、增值稅轉型對會計核算的影響
(一)對會計確認的影響
增值稅是一種流轉稅,它產生于生產經營和商品流轉的過程。在購銷活動中,增值稅由購貨方支付,由供貨方收取,前者稱增值稅的進項稅額。后者稱增值稅的銷項稅額。供貨方與購貨方承擔的納稅義務角度不同,會計確認也不同。對于作為一般納稅人。的供貨方而言,其收取的增值稅是企業(yè)作為納稅義務人為國家代收的,應全部列入負債:“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”,銷項稅額按規(guī)定抵扣了“進項稅額”后的增值部分,需全部解繳國庫;對于作為一般納稅人的購貨方而言,作為生產經營者,其支付的增值稅,只是一種代支性質稅,應列入待抵扣的負債:“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”,待企業(yè)生產經營出成果,抵扣應交的“銷項稅額”。由此可見,增值稅是一種價外稅,其最終的消費者才是增值稅的實際承擔者。而在生產型增值稅下,企業(yè)購入固定資產是作為消費者的身份處理的。即購入固定資產支付的進項稅是不能列入待抵扣的負債:“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”的,而要記入固定資產的購買成本。在消費型增值稅下,企業(yè)購入的貨物不論是原材料、經營中的庫存商品還是作為勞動資料的固定資產,因是生產經營者,而不是產品的最終消費者,均可以列入待抵扣的負債:“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”處理。
例1,某企業(yè)在當年購入一臺不需安裝生產設備,價款2 000萬元。同時應計增值稅340萬元,共計2 340萬元。價稅款已全部以銀行存款支付。在原生產型增值稅制度下,應借記“固定資產”2 340萬元,貸記“銀行存款”2 340萬元;而在消費型增值稅制度下,應借記“固定資產”2 000萬元,借記“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”340萬元,貸記“銀行存款”2 340萬元。
實施中,還注意堵塞因特型可能會帶來的一些稅收漏洞,如防止企業(yè)將實際作為消費品使用的物品也作為生產設備來處理。因此,修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定:與企業(yè)技術更新無關且容易混為個人消費品(如小汽車、游艇等)所含的進項稅額,不得予以抵扣。
此外,目前我國采用的還不是完全的消費型增值稅制度,因此,對于小規(guī)模納稅企業(yè)不執(zhí)行增值稅抵扣制度;對存量設備投資中所含的增值稅額也不進行追溯抵扣;混合銷售無法分清的則從高計征。
(二)對會計計量的影響
對于一般納稅人來說,生產型增值稅和消費型增值稅在會計處理上的不同點主要體現在對購置生產設備內含增值稅的抵扣方面,而生產設備的價值又會影響到其后續(xù)的會計處理。因此其產生的會計計量差異表現如表1:
(三)對會計報告的影響
增值稅的轉型屬于一種會計政策的變更,這種變更所引起的固定資產價值、應交稅費、折舊費用、稅前利潤、所得稅費用等項目的變動,均應在報表附注中加以說明,特別是在執(zhí)行的前幾年。在進行報表的對比分析時,應考慮會計政策變動的因素,只有這樣,才能客觀地評價企業(yè)業(yè)績。
三、增值稅轉型對企業(yè)的影響
為了較為直觀地說明這種影響,現設例2予以說明:
假設企業(yè)投資2 340萬元,其中購入設備價款2 000萬元,進項稅額340萬元。設備可使用10年。每年營運收入3 000萬元,營運成本2000萬元,所得稅率為25%,資金成本率10%,不再考慮其他與比較無關的支出和收入,有關的比較如表2。
通過例2可以直觀地看到,增值稅轉型對企業(yè)會產生如下影響:
(一)企業(yè)稅負降低
由于投資額支付的增值稅允許抵扣,直接減少了企業(yè)的稅負。如例2購進設備2340萬元中,其中的340萬元列入進項稅額,可在本月的銷項稅額中進行抵扣。
在東北地區(qū)的試點中,根據統(tǒng)計資料顯示,2004年下半年,共有40696戶企業(yè)納入試點范圍,占東北地區(qū)工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人戶數的62.0%(不包括12月份發(fā)生數),共發(fā)生固定資產進項稅額18.23億元,實際抵減欠稅和退稅額共計12.72億元。2005年上半年,共有40998戶企業(yè)納入試點范圍,發(fā)生固定資產進項稅額22 19億元,抵減欠稅和退稅14 71億元。增值稅轉型降低了企業(yè)稅負。 (二)投資凈現值增加,促進企業(yè)的投資行為
由于投資額支付的增值稅允許抵扣,直接減少了投資額的現值,提高了投資項目的經濟效益。如例2,可在投資項目期內提高投資凈現值340萬元,提高投資內含報酬率7.57個百分點,提升比例達18.17%;提高年平均投資報酬率545個百分點,提升比例達22.2%。這大大降低了投資項目可行性的標準,17%的投資抵扣額對于促進企業(yè)的投資行為是非常直接的。
在東北地區(qū)的試點中證實:吉林省2004年企業(yè)更新改造投資完成316.66億元,比上年同期增長93%,比轉型政策執(zhí)行前的上半年增幅提高27.7%。企業(yè)技術改造投入的增長加快了企業(yè)的技術升級和市場競爭力。同時,增強了企業(yè)對技術改造和設備投資的積極性。
(三)相對利潤增加,企業(yè)經濟利益提升
由于轉型后固定資產的實際價值減少,使企業(yè)的相對利潤增加。如倒2,10年內,該項投資每年減少折舊額34萬元,10年共減少折舊費用340萬元,增加稅前利潤340萬元,增加稅后利潤255萬元,企業(yè)經濟利益得到顯著提升。
在東北地區(qū)的試點中證實:上市公司吉林化工2005年純利將額外增加200多萬元;中石油2004年和2005年純利分別額外增加5700萬元、114億元;上市公司鞍鋼新軋鋼2004年的純利增加2 300萬元,2005年增加2300多萬元。
(四)有利于促進企業(yè)資本有機構成的提高
由于企業(yè)的資本投資獲得抵稅,如果企業(yè)資本的有機構成高,便可獲得更多的好處。例3,一個企業(yè)在轉型前,其機器設備的折舊成本35100萬元,在全部成本117000萬元中所占的比例達到30%,17%的進值稅額獲得抵扣后,折舊成本便會下降到30000萬元,成本下降4.36%(即5100÷117000=4.36%)。假定機器設備的折舊成本在全部成本中的比例達到50%,則其成本下降7.26%。因此,增值稅的轉型更有利于資本有機構成高的企業(yè),也更有利于企業(yè)提高資本的有機構成。
(五)有利于提高商品的出口競爭力,促進企業(yè)的商品出口
由于固定資產折舊的減少,使生產成本降低,從而提高了商品的出口競爭力,有利于促進企業(yè)的商品出口。
四、增值稅轉型對財政等宏觀方面的影響
消費型增值稅類型由于以投資額支付的增值稅允許抵扣。導致國家的財政收入減少,又由于該措施使企業(yè)的稅前利潤增加,企業(yè)的應交所得稅也會增加,從而影響財政收入。通過前述案例也可直觀地說明增值稅轉型對財政及其宏觀情況的影響。
(一)相對財政收入減少
增值稅的轉型會影響到國家的兩項稅收變動,一是使增值稅收入減少,二是使企業(yè)所得稅收入增加。如前述例2,10年的投資周期內,從財政的角度來看,使增值稅少收了340萬元,而使企業(yè)所得稅多收了85萬元(即340x25%=85萬元)。也就是說,由于增值稅的轉型,該項投資使國家財政收入在10年的投資周期內減少財政收入255萬元。因此這次轉型,國家計劃的財政支持額為1 200億元。
當然,對一項投資的稅收變動額是從靜止的觀點來看的,如果從發(fā)展的觀點來看則不然。比如說,轉型后,由于有利于企業(yè),促使企業(yè)的投資增加了4倍,則轉型產生的5倍投資會使財政多收企業(yè)所得稅425萬元,而不轉型時只有一項投資,財政只收到增值稅340萬元。也就是說,轉型后財政收入會增加。或者可以說,只要促使企業(yè)的投資增加3倍,即為原投資的4倍,國家的財政收入就可持平。
(二)完善稅制改革
消費型增值稅制度是發(fā)達國家增值稅的制度,是促進企業(yè)投資、藏福于民的制度,是增值稅的發(fā)展方向。隨著經濟全球化和為了吸引外資,目前發(fā)展中國家大多采用了這種方式。如在東盟各國中。除印度尼西亞外,大多數的國家采用了這種制度。
我國在原生產型增值稅制度下,內資企業(yè)與外資企業(yè)存在不公平的情況:即外商投資企業(yè)可以免征進口設備的關稅及進口環(huán)節(jié)的增值稅,購買國內設備也可以退稅。但內資企業(yè)不能享受上述待遇,造成內外資企業(yè)稅負不公。增值稅轉型后,內外統(tǒng)一。
同時還應注意到,目前我國采用的仍是一種不完全的消費型增值稅制度,部分行業(yè)還保留營業(yè)稅形式,重復計征問題仍然存在。因此,稅制改革也還需進一步完善。
(三)促進經濟結構的調整
消費型增值稅有利于資本有機構成高的資金密集型企業(yè)和技術密集型企業(yè)的發(fā)展,相對不利于資本有機構成低的勞動密集型企業(yè)的發(fā)展。因此,從積極的方面來看,轉型后將會促進經濟結構向資本有機構成較高的基礎產業(yè)(如能源、交通、通訊等)和高新技術產業(yè)的發(fā)展。這種結構的轉移有利于整體經濟的健康發(fā)展和跨越式發(fā)展。
而對于相對不利的勞動密集型企業(yè)來說,推行消費型增值稅將對我國的資金需求和勞動就業(yè)造成壓力。這些矛盾主要依賴企業(yè)不斷提升自己的核心競爭力,不斷提高勞動生產率和自身經營管理水平來解決。
主要參考文獻
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