我國2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)規(guī)定符合一定條件的開發(fā)階段的支出可予資本化，與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)定大體一致。
新準(zhǔn)則規(guī)定上市公司自2007年1月1日起執(zhí)行，至今已滿三年。全面了解我國上市公司對(duì)其內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的披露狀況可以為以后年度年報(bào)的披露質(zhì)量提供借鑒。
二、研究對(duì)象和樣本統(tǒng)計(jì)
筆者以2007～2009年年報(bào)和半年報(bào)為研究對(duì)象，查閱在這期間有“開發(fā)支出”科目余額的公司的財(cái)務(wù)報(bào)告，以考察研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)信息的披露質(zhì)量。
截止至2009年12月31日止，A股(非ST)上市公司數(shù)達(dá)到了1540家。中期報(bào)告和年度報(bào)告的資產(chǎn)負(fù)債表中列示“開發(fā)支出”科目余額的公司數(shù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表1。
三、上市公司內(nèi)部研究開發(fā)支出信息披露的規(guī)定
(一)新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)支出的規(guī)定
新準(zhǔn)則第七條規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出；研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益，開發(fā)階段的支出在同時(shí)滿足五個(gè)條件時(shí)才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這五個(gè)條件為：(1)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；(2)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；(3)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；(5)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。同時(shí)，新準(zhǔn)則第十三條規(guī)定以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整，第二十四條規(guī)定上市公司應(yīng)當(dāng)披露計(jì)人當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。
(二)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的信息披露規(guī)定
2007年2月2日證監(jiān)會(huì)發(fā)布了修訂的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》(證監(jiān)發(fā)[2001]1160號(hào))，于發(fā)布之日起執(zhí)行。其中第三章財(cái)務(wù)報(bào)表附注第二節(jié)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)和前期差錯(cuò)的第十八條(十五)規(guī)定：“劃分公司內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段支出和開發(fā)階段支出的具體標(biāo)準(zhǔn)?！钡谖骞?jié)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目附注的要求第三十二條(二十)規(guī)定：“同時(shí)，披露本期發(fā)生的內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目支出總額，以及計(jì)入研究階段支出金額和計(jì)入開發(fā)階段的金額?！?010年1月11日證監(jiān)會(huì)又對(duì)該一般規(guī)定進(jìn)行了修訂，制定了內(nèi)部研究開發(fā)支出在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的披露格式，要求上市公司2009年財(cái)務(wù)報(bào)告按此規(guī)定執(zhí)行。
四、研究開發(fā)支出信息披露質(zhì)量調(diào)查
(一)信息披露的財(cái)務(wù)報(bào)告位置和披露項(xiàng)目
上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告披露研究開發(fā)費(fèi)用情況最經(jīng)常出現(xiàn)在董事會(huì)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表附注中。財(cái)務(wù)報(bào)表附注的披露內(nèi)容主要包括兩個(gè)部分：一是在主要會(huì)計(jì)政策說明中解釋對(duì)內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法，二是在主要會(huì)計(jì)項(xiàng)目余額說明中列示研究開發(fā)費(fèi)用的來龍去脈。根據(jù)筆者的手工數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，揭示研究發(fā)費(fèi)用的主要會(huì)計(jì)項(xiàng)目除了“開發(fā)支出”科目，還有“長期待攤費(fèi)用”、“其他應(yīng)付款”、“專項(xiàng)應(yīng)付款”、“政府補(bǔ)助”和“支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”等，尤以“支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)下披露的研發(fā)費(fèi)為多，且名稱繁多，如研究與開發(fā)費(fèi)、科研費(fèi)、技術(shù)開發(fā)費(fèi)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)支出、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、課題研究費(fèi)、項(xiàng)目前期費(fèi)用等等。
(二)信息披露質(zhì)量的評(píng)價(jià)方法
財(cái)務(wù)報(bào)表附注中“重要會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)”說明項(xiàng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法做出解釋。筆者分3個(gè)層次進(jìn)行考量：
(1)無說明和解釋(或僅提及)；
(2)按照新準(zhǔn)則第七條、第八條、第九條、第十條對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)支出的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行了說明和解釋，
(3)除按照新準(zhǔn)則以上條款進(jìn)行說明和解釋外，還單獨(dú)披露了企業(yè)自身判斷研究項(xiàng)目進(jìn)入開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)。
財(cái)務(wù)報(bào)表附注中“重要報(bào)表項(xiàng)目的說明”說明項(xiàng)披露“開發(fā)支出”科目的構(gòu)成或當(dāng)期增減變動(dòng)情況。我們亦分3個(gè)層次進(jìn)行考量：
(1)無“開發(fā)支出”科目的解釋與說明(或僅列示期初、期末余額)；
(2)列示“開發(fā)支出”項(xiàng)目的期初余額、當(dāng)期增減金額和期末余額，
(3)分別研究階段、開發(fā)階段詳細(xì)列示當(dāng)期投入的研發(fā)費(fèi)用以及期初余額、增減變動(dòng)金額和期末余額。
除以上考察的披露標(biāo)準(zhǔn)，我們還注意了財(cái)務(wù)報(bào)告中是否有其他體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出的項(xiàng)目。筆者主要查看了董事會(huì)報(bào)告是否對(duì)公司當(dāng)期的研發(fā)投資項(xiàng)目進(jìn)行了解釋說明；現(xiàn)金流量表附注中“支付的其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”明細(xì)項(xiàng)目、利潤表附注中“政府補(bǔ)助”明細(xì)項(xiàng)目、“管理費(fèi)用”明細(xì)項(xiàng)目以及資產(chǎn)負(fù)債表中“長期待攤費(fèi)用”、“專項(xiàng)應(yīng)付款”等明細(xì)項(xiàng)目中是否涉及企業(yè)當(dāng)期的研究開發(fā)費(fèi)用。研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則披露執(zhí)行的分析項(xiàng)目、級(jí)別及判斷標(biāo)準(zhǔn)見表2。
(三)披露質(zhì)量調(diào)查結(jié)果
考慮到2007年是執(zhí)行新準(zhǔn)則的第一年，按新準(zhǔn)則第十三條的要求，對(duì)以前年度已經(jīng)費(fèi)用化的研發(fā)支出不再進(jìn)行追溯調(diào)整，故一般情況下2007年財(cái)務(wù)報(bào)表“開發(fā)支出”科目應(yīng)無期初余額。而到新準(zhǔn)則執(zhí)行的次年及以后年度，則可能出現(xiàn)雖然財(cái)務(wù)報(bào)表“開發(fā)支出”科目余額為零或空白，但當(dāng)期仍有研發(fā)費(fèi)用的發(fā)生，只是由于不符合資本化條件而計(jì)入當(dāng)期損益了。因此，筆者共獲取了130份上市公司2007年財(cái)務(wù)報(bào)告和170份2008年財(cái)務(wù)報(bào)告?？鄢?dāng)年新上市的公司數(shù)，最后得到118份2007年財(cái)務(wù)報(bào)告都和162份2008年財(cái)務(wù)報(bào)告。我們就這些財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)公司內(nèi)部研發(fā)支出的披露情況進(jìn)行重點(diǎn)考察。最終形成了表3的考察結(jié)果。
1 整體質(zhì)量
整體上看，2008年的披露情況較2007年度更符合準(zhǔn)則要求，披露的規(guī) 范化和透明度均有不同程度的提高。如在會(huì)計(jì)政策披露項(xiàng)目中，沒有對(duì)研究開發(fā)支出會(huì)計(jì)處理政策進(jìn)行說明和解釋或僅僅提及(披露等級(jí)為1-)的公司比例從2007年13.13％降低至2008年的11.84％；而根據(jù)公司本身研究開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際流程具體制定了劃分研究階段和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)(披露等級(jí)為1+)的公司比例從2007年的8.08％上升至2008年的14.48％，增幅達(dá)到79.2％。在研發(fā)支出金額披露項(xiàng)目中，未對(duì)“開發(fā)支出”科目進(jìn)行說明或只列式期初期末余額(披露等級(jí)為2-)的公司比例2008年較2007年降低了約5個(gè)百分點(diǎn)；超過半數(shù)的公司按照證監(jiān)會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露規(guī)定對(duì)研究開發(fā)項(xiàng)目分研究階段和開發(fā)階段進(jìn)行了詳細(xì)的披露，既披露了當(dāng)期公司投入的研發(fā)費(fèi)用，總額，也明示了本期費(fèi)用化和資本化研發(fā)支出的金額，新準(zhǔn)則得到了較為有效的執(zhí)行。
2 披露中存在的問題
(1)會(huì)計(jì)政策披露中存在的問題
處在會(huì)計(jì)政策披露項(xiàng)目中間等級(jí)(即披露等級(jí)為1)的公司比例占絕大多數(shù)，2007年為78.79％，2008年為73.68％，說明大部分公司注意到了新準(zhǔn)則內(nèi)部研究開發(fā)支出會(huì)計(jì)政策的變化，對(duì)以前年度財(cái)務(wù)報(bào)告披露的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行了修改和補(bǔ)充，但具體披露劃分研究階段和開發(fā)階段標(biāo)準(zhǔn)的公司數(shù)過少,2007年只有8家，2008年為22家。這暴露出多數(shù)公司只是“照搬”準(zhǔn)則的條款，而缺乏對(duì)劃分項(xiàng)目的研究階段和開發(fā)階段的職業(yè)判斷，為操縱利潤留下了隱患。
新準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則都明確規(guī)定了研究和開發(fā)的定義。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。但研究和開發(fā)還是有很廣泛的含義。為防止企業(yè)操縱利潤，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定，如果主體不能區(qū)分創(chuàng)造無形資產(chǎn)的內(nèi)部項(xiàng)目的研究階段和開發(fā)階段，那么該主體應(yīng)該將項(xiàng)目的支出視同僅在研究階段發(fā)生來處理。但新準(zhǔn)則沒有類似的規(guī)定，因此企業(yè)可操作的空間仍然很大。嚴(yán)格制定研究和開發(fā)階段的判斷標(biāo)準(zhǔn)，防止企業(yè)利用費(fèi)用化和資本化調(diào)節(jié)利潤，可以說是新準(zhǔn)則在執(zhí)行中面臨的一大難點(diǎn)。 (2)研究開發(fā)支出金額披露中存在的問題
問題一：少數(shù)公司財(cái)務(wù)報(bào)表披露出現(xiàn)錯(cuò)誤或更正。根據(jù)表3的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，2007年共有18家上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)告在披露研究開發(fā)金額時(shí)出現(xiàn)了錯(cuò)誤或更正。我們注意到其中有9家上市公司“開發(fā)支出”科目有期初余額，前面已經(jīng)提到，新準(zhǔn)則要求對(duì)以前年度已經(jīng)計(jì)入費(fèi)用的研發(fā)支出不再進(jìn)行調(diào)整，2007年是準(zhǔn)則執(zhí)行的第一年，只需將當(dāng)年發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用按準(zhǔn)則披露，但這些公司的年報(bào)出現(xiàn)了期初余額。出現(xiàn)了對(duì)報(bào)表進(jìn)行更正的情況，主要是對(duì)2007年“開發(fā)支出”余額進(jìn)行更正。除此之外，還有其他的披露錯(cuò)誤。比如，把“計(jì)人開發(fā)階段支出金額”放在了“計(jì)入研究階段支出金額”；研發(fā)支出總額和明細(xì)項(xiàng)目金額之和不等。較嚴(yán)重的是前后兩期披露的開發(fā)支出余額不相等，但公司并未作出更正公告；開發(fā)支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的金額與無形資產(chǎn)科目披露的金額不相等。
問題二：只在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示了“開發(fā)支出”項(xiàng)目及其金額，沒有在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以說明。2007—2008年均有20多家上市公司只是在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示了“開發(fā)支出”項(xiàng)目金額，卻沒有在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中說明研發(fā)支出的具體金額及其列支情況。如果當(dāng)期研發(fā)投入金額占當(dāng)期營業(yè)收入或利潤總額的比例不高，不影響會(huì)計(jì)信息的重要性尚可；但筆者發(fā)現(xiàn)有上市公司該比重高達(dá)40％，仍未在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露。
問題三：對(duì)研究開發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的理解有誤，認(rèn)為開發(fā)階段的支出即為資本化金額。正確的理解應(yīng)是公司應(yīng)區(qū)別項(xiàng)目的研究階段和開發(fā)階段，開發(fā)階段的支出符合一定條件的才能資本化，否則應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
問題四：沒有分研發(fā)項(xiàng)目、亦沒有區(qū)分研究階段、開發(fā)階段分別披露當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用。很大一部分公司出現(xiàn)了這樣的披露情況。如下面一種有代表性的報(bào)表附注披露形式(見表4)：
該披露(為2008年財(cái)務(wù)報(bào)表)不存在計(jì)入當(dāng)期損益的研究支出和開發(fā)支出，只列示(發(fā)生)了資本化的開發(fā)支出，也未對(duì)項(xiàng)目研發(fā)進(jìn)展情況做出任何說明。按常識(shí)，對(duì)一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目而言，研究階段是必需的。對(duì)此可能的解釋是，該研究開發(fā)項(xiàng)目的研究階段在上個(gè)會(huì)計(jì)期間已經(jīng)結(jié)束，本期進(jìn)入開發(fā)階段。對(duì)于某一個(gè)研究開發(fā)項(xiàng)目在某一期發(fā)生這種情況并不足為奇，但是如果每個(gè)會(huì)計(jì)期間都是如此的話，就很難合理解釋了。其次，是不是所有進(jìn)入開發(fā)階段的支出都能形成期末“開發(fā)支出”科目的余額。從實(shí)務(wù)來看，同時(shí)滿足研發(fā)支出資本化的五個(gè)條件并不容易。因此，有近半數(shù)的公司在研發(fā)過程中除可予以資本化的開發(fā)支出以外，不存在任何轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的開發(fā)支出，其中當(dāng)期計(jì)入開發(fā)支出的金額占當(dāng)期利潤總額的比例最高的達(dá)到了60％。如果將這部分開發(fā)支出按照舊準(zhǔn)則計(jì)入當(dāng)期損益，對(duì)其業(yè)績(jī)的影響無疑是巨大的。一方面說明上市公司對(duì)新準(zhǔn)則的理解執(zhí)行不到位，二則有操縱利潤之嫌。
問題五：沒有披露本期開發(fā)階段支出的轉(zhuǎn)出情況，即無法確定當(dāng)前減少的開發(fā)階段支出是計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用還是資本化計(jì)入無形資產(chǎn)。如某公司2008年年報(bào)附注中對(duì)開發(fā)支出項(xiàng)目的披露(見表5)：
根據(jù)如上披露，本期開發(fā)支出科目期初余額為169 965.03元，本期開發(fā)階段發(fā)生費(fèi)用130 805.45元，共計(jì)300 770.48元，扣除二氯醋酸項(xiàng)目本期的結(jié)轉(zhuǎn)金額35 326.04元，正好為期末開發(fā)支出科目的余額，但此項(xiàng)減少的開發(fā)支出是費(fèi)用化還是資本化了，即研發(fā)項(xiàng)目的成敗不得而知。
問題六：財(cái)務(wù)報(bào)表間項(xiàng)目不能相互驗(yàn)證。目前上市公司在財(cái)務(wù)報(bào)告中的不同位置披露當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用(如前所述)，遺憾的是，不同位置的披露并不能前后驗(yàn)證。如在合并資產(chǎn)負(fù)債表重要項(xiàng)目注釋中披露了研發(fā)階段發(fā)生的計(jì)人當(dāng)期損益的研究支出，但鮮有上市公司在“管理費(fèi)用”項(xiàng)目中做出詳細(xì)注釋，即使有提及，也不能相互驗(yàn)證。絕大多數(shù)上市公司的合并利潤表附注中都列示了“政府補(bǔ)助”的明細(xì)項(xiàng)目，其中占很大比重的就是政府對(duì)企業(yè)研發(fā)資助的撥款或獎(jiǎng)勵(lì)，但沒有公司說明這些撥助資金的去向。
五、結(jié)論和啟示
本文研究了2007～2008年兩年來我國上市公司內(nèi)部研究開發(fā)支出資本化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況。由于研究開發(fā)支出包含內(nèi)容廣泛、劃分研究階段和開發(fā)階段需要一定的專業(yè)知識(shí)和開發(fā)支出資本化條件十分嚴(yán)格，都給新準(zhǔn)則代替舊準(zhǔn)則期間的執(zhí)行帶來了一定的難度。一方面上市公司對(duì)新準(zhǔn)則的理解不到位，另一方面新準(zhǔn)則也為企業(yè)操縱利潤留下了空間，影響了新準(zhǔn)則的執(zhí)行效果。
本文的研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)我國上千家上市公司中只有百余家公司披露了自身的研究開發(fā)投入，還有90％左右的公司沒有研發(fā)投入或不愿意披露相關(guān)研發(fā)信息，個(gè)中原因有待深入分析。除了出于保護(hù)企業(yè)商業(yè)秘密的考慮，雖然新準(zhǔn)則第二十四條要求披露計(jì)人當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額，證監(jiān)會(huì)相關(guān)公告明確要求披露劃分內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段支出和開發(fā)階段支出的具體標(biāo)準(zhǔn)和本期發(fā)生的內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目支出總額，以及計(jì)入研究階段支出金額和計(jì)入開發(fā)階段的金額，可是這些規(guī)定并不具有強(qiáng)制性，因而造成近半數(shù)的公司披露信息不夠透明、清晰便于使用者理解。
如何結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)，尤其是對(duì)于較普遍發(fā)生研發(fā)支出活動(dòng)的上市公司制定出一定層次上的切實(shí)可行的劃分研究階段和開發(fā)階段的具體標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)要求上市公司強(qiáng)制執(zhí)行信息披露規(guī)范，縮減操縱利潤的空間是當(dāng)下研究開發(fā)資本化準(zhǔn)則的主要任務(wù)。
