跟蹤審計，則強調(diào)“關(guān)口前移”，側(cè)重于在被審計項目實施過程中介入調(diào)查，及時查漏補缺、整改發(fā)現(xiàn)的問題，但也存在缺點：對于某些具有長期影響且這種影響短期內(nèi)很難體現(xiàn)出來的項目缺乏長期評價，也就意味著對這類項目跟蹤審計的結(jié)論在一定程度上具有局限性。例如，在環(huán)境審計中，被審計項目的環(huán)境影響可能是長期影響，其影響效果可能需要經(jīng)過數(shù)年才能顯現(xiàn)，而跟蹤審計在被審計項目結(jié)束后亦隨之結(jié)束，不能對這種長期影響給予評價，從而其結(jié)論具有一定的局限性，降低了其免疫功能。
在環(huán)境審計過程中，尤其是重大項目的環(huán)境審計中，作為對環(huán)境績效的合理評價，對項目結(jié)束以后進行適時的后續(xù)審計應(yīng)是一個完整的審計評價的應(yīng)有之義。這就需要在事先充分論證的基礎(chǔ)上，在項目結(jié)束以后合理的時間點上，返回重新對項目的環(huán)境影響進行補充審計，看相關(guān)環(huán)保政策的貫徹落實情況是否合法、相關(guān)政策的制定是否合理等，并在此基礎(chǔ)上健全和完善相關(guān)政策法規(guī)，以便為今后提供理論借鑒和數(shù)據(jù)支持。這種審計方式就是“全過程審計”。
二、全過程審計的概念、模式和理論基礎(chǔ)
(一)全過程審計的概念
目前，理論界一般認為“全過程審計”就是“跟蹤審計”的另一種表述方式，筆者認為兩者有明顯的區(qū)別：跟蹤審計只關(guān)注被審計項目的當前情況，隨著被審計項目的結(jié)束而結(jié)束，不關(guān)注被審計項目的后續(xù)影響。而全過程審計不僅關(guān)注項目存續(xù)期的情況還關(guān)注項目長期的影響，并在項目結(jié)束后適當時間點上返回重新審計項目表現(xiàn)出來的影響，并給與評價。
以環(huán)境審計為例：由于項目對環(huán)境的影響不是隨著項目的結(jié)束而完全體現(xiàn)，一般的情況是在隨后幾年逐漸顯現(xiàn)，因此只有在項目對環(huán)境的影響完全顯現(xiàn)時再對其進行后續(xù)審計才能真正達到審計評價的目的。跟蹤審計隨著環(huán)境項目的結(jié)束而結(jié)束，而項目對環(huán)境的影響并未完全表現(xiàn)出來，而是在很大程度上要在隨后的數(shù)年里陸續(xù)表現(xiàn)出來，跟蹤審計對此不作評價。全過程審計要求對此給予評價，但不是實時跟蹤而是在合適的時間點上返回對項目的環(huán)境影響進行補充審計。同時，全過程審計又不同于國外的跟蹤審計，國外的跟蹤審計更多的僅是側(cè)重于后續(xù)審計。此處所說的全過程審計更像是國內(nèi)的跟蹤審計和國外的后續(xù)審計的有機結(jié)合。
因此，筆者對補充審計和全過程審計做如下定義：
命題1：補充審計是在事先充分論證的基礎(chǔ)上，在被審計項目結(jié)束以后的合理時間點上對被審計項目表現(xiàn)出來的長期影響進行補充性質(zhì)的審計，從而對前階段審計項目進行補充和完善，使之結(jié)論更具可靠性。
命題2：全過程審計不以被審計項目結(jié)束作為審計的結(jié)束，不僅僅對項目存續(xù)期相關(guān)對象進行審計，同時對被審計項目結(jié)束以后的長期影響進行關(guān)注，并在事前充分論證的基礎(chǔ)上在合適的時間點上進行補充審計。
(二)全過程審計的模式 br>
由圖1可知，傳統(tǒng)審計只是在項目結(jié)束以后介入，跟蹤審計是對審計項目存續(xù)期內(nèi)的審計，而全過程審計不僅要求對審計項目存續(xù)期內(nèi)的審計，還要對項目(本文以環(huán)境審計為例)未來對環(huán)境顯現(xiàn)出來的影響在適當?shù)臅r間點上進行補充審計，看相關(guān)環(huán)保政策的貫徹落實情況是否合法、相關(guān)政策的制定是否合理等，并在此基礎(chǔ)上健全和完善相關(guān)政策法規(guī)，以便為今后提供理論借鑒和數(shù)據(jù)支持。三種不同的審計模式介入時間如表1所示。
(三)全過程審計的理論依據(jù)
1 理論基礎(chǔ)和產(chǎn)生的條件
全過程審計的理論基礎(chǔ)和產(chǎn)生的條件是受托經(jīng)濟責任理論和信息不對稱性。學(xué)術(shù)界目前公認的審計理論依據(jù)是“受托經(jīng)濟責任理論”。全過程審計作為審計的一種方式也遵循這一理論依據(jù)。但同時，全過程審計理論基礎(chǔ)和產(chǎn)生的條件還包括信息不對稱性。在環(huán)境項目等具有長期影響的項目審計中，由于項目對環(huán)境的影響需要一段時間甚至很長時間才能表現(xiàn)出來，所以傳統(tǒng)審計方式和跟蹤審計方式不能很好的對其影響進行中肯的評價，信息不對稱性表現(xiàn)的尤為突出：項目對環(huán)境的影響只有環(huán)境當中的人才有所察覺，但也多是感性認識，缺乏理論和數(shù)據(jù)支持。環(huán)境以外的人，包括項目建設(shè)方、審計人員、社會和國家對此缺乏詳細的了解。不考慮環(huán)境審計項目的特殊性——項目對環(huán)境的影響是一個長期的漸進的過程，得出的審計結(jié)論和對項目的環(huán)境影響評價是片面的和不科學(xué)的。因此，需要在前期對項目充分論證的基礎(chǔ)上在項目結(jié)束后合適的時間點上對項目的環(huán)境影響進行補充審計，充實和完善審計結(jié)論，使之更加科學(xué)可靠，并同時根據(jù)結(jié)論對相關(guān)法律法規(guī)進行評估。
2 全過程審計的審計邏輯
全過程審計的審計邏輯是通過在項目存續(xù)過程中適時介入進行跟蹤審計，項目結(jié)束以后在事先充分論證的基礎(chǔ)上選擇合適的時間點對項目的長期影響進行補充審計，從而監(jiān)控責任的履行過程，保障責任結(jié)果的合法性和效益性。
3 全過程審計與其他審計方式的差異比較
傳統(tǒng)審計方法、跟蹤審計、全過程審計的差異對比見表2。
三、全過程審計在環(huán)境審計中的應(yīng)用
(一)當前環(huán)境審計的現(xiàn)狀和問題
隨著國家和社會對環(huán)境問題的日益重視，審計機關(guān)的環(huán)境審計被提上日程，并逐漸成為審計工作的一個重要組成部分。目前，環(huán)境審計的審計對象正在從過去的圍繞環(huán)保專項資金審計、從環(huán)境角度出發(fā)開展投資審計、企業(yè)審計等向換進績效審計轉(zhuǎn)變。
目前，我國環(huán)境審計存在問題有：環(huán)境審計項目內(nèi)容較單調(diào)、范圍較窄，由于很少關(guān)注被審計項目對環(huán)境的長期影響，因而結(jié)論不夠科學(xué)嚴謹。其原因之一就是環(huán)境項目的特殊性決定了其影響是長期的，經(jīng)過一段時間甚至是數(shù)年才能顯現(xiàn)，而現(xiàn)有的審計方式是隨項目建設(shè)的結(jié)束而結(jié)束，僅評估項目的當前影響和可預(yù)測的影響，沒有關(guān)注其長期影響，也就不能對其作出合理的評價。由于大多審計機關(guān)任務(wù)繁重、人員緊張，不可能對一個項目的長期影響實時跟蹤，因此本文重構(gòu)“全過程審計”的概念，提出“補充審計”的概念，旨在最大限度的少增加工作量的前提下，為環(huán)境審計提供一種新的審計方式，希望能在一定程度上解決環(huán)境審計中對長期影響缺乏評價的弊端。
(二)全過程審計方式下。環(huán)境審計的目標和內(nèi)容
環(huán)境審計以資金審計為主線，以環(huán)保政策執(zhí)行情況審計和評價環(huán)保資金與政策的效益性審計為兩翼已經(jīng)成為理論界和實務(wù)界公認的發(fā)展方向。筆者認為，全過程審計方式下，環(huán)境審計 的目標和內(nèi)容應(yīng)該定位于以下四個方面：第一，以涉及環(huán)境保護的項目中環(huán)保資金和生態(tài)建設(shè)資金投入、管理、使用；環(huán)保專項資金基金和生態(tài)建設(shè)專項資金基金的管理、使用、收益為主線，立足于財務(wù)收支和資金變動進行審計；第二，評價環(huán)保資金使用的合理性和效益性，對項目的環(huán)境保護情況、方式和程度進行評估；第三，重視環(huán)保政策執(zhí)行情況的檢查，關(guān)注項目是否認真貫徹落實有關(guān)的環(huán)保法律法規(guī)；第四，通過全過程審計，評估項目對環(huán)境的長期影響，對相關(guān)環(huán)保政策的合理性和科學(xué)性進行評價，為政策的健全和完善提供意見和建議。立足于上述四個目標，全過程審計通過引入“補充審計”，實現(xiàn)對環(huán)境長期影響的評價，完善現(xiàn)有的審計模式。
1 對環(huán)保資金和基金的管理、使用、收益進行審計。
不同的環(huán)保項目資金的投入和使用各不相同，其審計內(nèi)容也不相同。例如，液體污染涉及廢水排污費、污水處理費、環(huán)保事業(yè)經(jīng)費以及國家撥付的污水專項治理資金等等；空氣污染涉及氣體排污費，國家撥付的空氣專項治理資金、碳排放稅費等。污染物不同，排放標準不同，收費標準也不同。對于涉及環(huán)保的建設(shè)項目，其環(huán)保專項資金亦在審計范圍之內(nèi)。另外，國家國債、金融機構(gòu)環(huán)保信貸、國際組織援助貸款等也是環(huán)保資金審計的重點。
2 對資金使用的效益情況進行審計并作出評價。
環(huán)保資金在使用過程中一般有以下幾種情況：第一，為保持環(huán)境原有狀態(tài)不被破壞而投入的資金，這部分資金由于項目不同而差異很大，并且可能會使類似投資項目投資金懸殊很大。例如，青藏鐵路建設(shè)中用于保持生態(tài)原貌解決凍土問題、野生動植物保護問題等資金。這部分資金使得整個項目的投資額上升，但又不具有可比性一同樣是鐵路建設(shè)，其他低海拔地區(qū)就不存在凍土問題，也就不需要凍土治理資金。第二，用于改善環(huán)境的資金。在環(huán)境惡劣的地區(qū)開展的項目，為了保證項目的正常開展，可能會有部分資金用于改善環(huán)境。例如，在新疆沙漠多風地區(qū)修建鐵路，需要在鐵路兩旁種植防護林等改善環(huán)境的配套設(shè)施，這部分資金是為了項目的正常實施而投入的改善環(huán)境用途的資金，也不具有可比性。由于不同項目之間的環(huán)保資金不具有可比性，因此，審計過程中必須單獨評估資金使用的效益性和合理性。
3 對貫徹執(zhí)行相關(guān)法律法規(guī)情況進行審計并作出評價。
對被審計單位執(zhí)行相關(guān)環(huán)保政策的情況進行審計，不僅需要對是否貫徹執(zhí)行相關(guān)政策進行審計并作出評價，還要就執(zhí)行政策的績效進行評價。全過程審計模式下，在事先科學(xué)論證的基礎(chǔ)上確定項目長期影響的規(guī)律，確定合適的時間點，并在該時間點上對項目進行補充審計，從而完善對項目長期影響的評估。即原審計過程對項目的存續(xù)影響進行審計，對項目的長期影響進行保留，在合適的時間點上進行補充審計，對項目的長期影響進行評估。根據(jù)最終的審計結(jié)果對項目是否嚴格遵循相關(guān)法規(guī)以及執(zhí)行的相關(guān)政策的績效給出科學(xué)的結(jié)論。 4 對相關(guān)法律法規(guī)進行完善。
根據(jù)全過程審計的最終審計結(jié)論，對相關(guān)法律法規(guī)的科學(xué)性和合理性進行評估，對不合理的地方進行修改完善。
通過上述審計過程，得出的審計結(jié)論更具科學(xué)性，同時，由于對相關(guān)政策進行評估和完善，消除了由于政策不合理帶來的對環(huán)境的負面影響，增強了其他環(huán)保項目執(zhí)行政策的科學(xué)性，發(fā)揮了審計的免疫功能。
(三)全過程審計在環(huán)境項目中的應(yīng)用過程。
全過程審計本質(zhì)上是在項目結(jié)束以后的某合適的時間點上，對項目對環(huán)境的長期影響進行補充審計，以便使審計結(jié)論更加科學(xué)可靠。全過程審計在環(huán)境項目中的應(yīng)用過程如圖2所示。
四、結(jié)論
由上述分析可知，以補充審計為標志的全過程審計可以解決對項目長期影響進行評價的問題，因而更能發(fā)揮審計的免疫功能。但全過程審計也存在可以改進之處：
1 如表1所示，正是由于全過程審計的結(jié)論更加科學(xué)可靠，全過程審計需要的人力和時間都相對較長，增加了審計負擔，如何在保證審計結(jié)論更加科學(xué)可靠的同時降低審計人員的工作量和項目的時間跨度是可以進一步研究的問題。筆者提出，全過程審計的補充審計不是對被審計對象的實時跟蹤，而是在合適的時間點上的返回補充審計，在一定程度上減少了審計負擔。
2 由于項目不同，需要補充審計的時間點也不同，如何合理的確定這個時間點因項目而異。筆者認為，時間點的確定需要在實踐中不斷摸索事物的規(guī)律，結(jié)合相關(guān)的環(huán)境學(xué)知識、物理學(xué)知識、生態(tài)學(xué)知識予以確定。關(guān)于時間點的確定當然也是一個可以繼續(xù)研究的問題。
