本文將以分公司澠池礦為例對其成本核算相關(guān)問題進(jìn)行分析探討。
一、成本核算流程及成本項目劃分現(xiàn)狀
分公司的最終產(chǎn)品是成品礦，需要經(jīng)過兩個生產(chǎn)環(huán)節(jié)，即原礦和破碎。原礦主要通過自采獲得(有時也通過外購或與其他單位合開采獲得，簡稱聯(lián)辦)，采礦車間將采出的原礦存放在堆場，破碎車間從堆場領(lǐng)用原礦進(jìn)行破碎后形成成品礦直接供應(yīng)氧化鋁廠。分公司在進(jìn)行成本核算時，以原礦和成品礦為成本核算對象，分別按以下四個步驟或五個步驟計算原礦成本和成品礦成本。
原礦成本計算步驟如下：第一步，歸集礦區(qū)下屬各科室費(fèi)用，將包括各管理科室和采礦，破碎車間在內(nèi)的各種工資薪金、折舊費(fèi)、資源稅、剝離費(fèi)、采礦費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、機(jī)物料消耗等費(fèi)用歸集起來；第二步，將前一步歸集的科室費(fèi)用劃分為礦業(yè)直接人工、礦業(yè)間接人工、礦業(yè)折舊、礦業(yè)剝離費(fèi)、礦業(yè)修理費(fèi)、礦業(yè)制造費(fèi)用等幾大類，并將除采礦和破碎車間之外的其他管理科室費(fèi)用按照本期采礦量和本期破碎量的比例分別分配到半成品定單和成品礦成本定單；第三步，將采礦車間間接制造費(fèi)用匯總并按同期獲得的自采、外購和聯(lián)辦礦的數(shù)量進(jìn)行分配，其中將由自采原礦分擔(dān)的間接制造費(fèi)用轉(zhuǎn)入到半成品定單。第四步，根據(jù)半成品定單匯集的采礦直接費(fèi)用、分配的采礦車間間接費(fèi)用和機(jī)關(guān)各項間接費(fèi)用計算出自采原礦成本，同時將分配的采礦車間間接制造費(fèi)用加上外購的礦價則為外購礦成本；類似的，將分配的采礦車間間接制造費(fèi)用加上原聯(lián)辦礦成本則為聯(lián)辦礦最終成本。
對于成品礦成本的計算，在上述第一、第二步基礎(chǔ)上，第三步，將破碎車間的費(fèi)用按第二步費(fèi)用大類直接轉(zhuǎn)入成品礦成本定單；第四步，將領(lǐng)用原礦按自采比率還原；第五步，根據(jù)成品礦成本定單中匯集的破碎車間直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和分配轉(zhuǎn)入的各項機(jī)關(guān)管理費(fèi)用以及還原后的原礦成本計算成品礦成本。以自采礦石為例，具體的成本核算流程圖1：
通過上述成本核算流程得出鋁礦石成品礦成本表(見表1)，鋁礦石成品礦的成本項目由原材料、燃料、工資及附加費(fèi)、制造費(fèi)用四大項構(gòu)成，見表1。
二、現(xiàn)存模式存在問題的剖析
通過現(xiàn)場觀察分公司生產(chǎn)作業(yè)活動并分析其成本核算流程，可以發(fā)現(xiàn)：將礦區(qū)所有機(jī)關(guān)發(fā)生的費(fèi)用在本期自采原礦量與本期破碎量之間進(jìn)行分配，必然導(dǎo)致原礦成本和成品礦成本核算不準(zhǔn)確，將采礦車間間接費(fèi)用在自采礦、外購礦和聯(lián)辦礦之間按數(shù)量標(biāo)桿分配，會導(dǎo)致三種來源的原礦成本核算不準(zhǔn)確。從鋁礦石供礦成本表中的成本構(gòu)成項目來看，既未能體現(xiàn)出鋁土礦的生產(chǎn)流程，也沒有體現(xiàn)出鋁土礦的費(fèi)用構(gòu)成類別。具體分析現(xiàn)存成本核算模式，可能存在的問題主要是：
第一，成本構(gòu)成項目設(shè)計不合理。通常情況下，成本構(gòu)成項目要么體現(xiàn)生產(chǎn)流程，要么體現(xiàn)費(fèi)用類別，但從供礦成本表中卻看不出完整的生產(chǎn)流程或清晰的費(fèi)用類別，并且將直接費(fèi)用和間接費(fèi)用混列。例如，剝離是鋁土礦生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的基本活動，剝離費(fèi)本身就不是一個單獨(dú)的費(fèi)用項目，包含著炸藥、雷管、人工等，而成本計算單中既單獨(dú)列示了炸藥、雷管和導(dǎo)火線等，又在制造費(fèi)用中單獨(dú)列示了剝離費(fèi)。同樣，外購礦石中也含有炸藥、雷管、人工等直接費(fèi)用和間接制造費(fèi)用等，在成本計算單中不僅單獨(dú)列示了炸藥、雷管和導(dǎo)火線等，而且還單獨(dú)列示了外購礦石。再如，生產(chǎn)剝離費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)用、資源稅費(fèi)本應(yīng)為相關(guān)環(huán)節(jié)的直接費(fèi)用，而成本計算單卻將其作為間接費(fèi)用列示在制造費(fèi)用項目下。此外，在目前公司生產(chǎn)組織形式存在大量外委勞務(wù)的情況下，成本計算單卻未能體現(xiàn)出外委勞務(wù)費(fèi)這一項目。因此，目前的成品礦成本計算表既不能體現(xiàn)出剝離、采礦、破碎等環(huán)節(jié)的獨(dú)立成本費(fèi)用，也不能完整體現(xiàn)出供礦成本中所包含的各種直接費(fèi)用如炸藥、雷管，人工、電費(fèi)、資源稅等。
第二，自采原礦、外購原礦和聯(lián)辦原礦成本核算不準(zhǔn)確。自采原礦成本是指采礦過程中發(fā)生的料、工、費(fèi)，包括采礦過程中直接消耗的炸藥、雷管、導(dǎo)火線、柴油、汽油、動力電、人工以及包括設(shè)備折舊、車間管理人員工資及辦公費(fèi)等等，外購原礦成本應(yīng)只包括買價和運(yùn)費(fèi)(或籠統(tǒng)的礦價)及相關(guān)采購費(fèi)甩聯(lián)辦原礦成本應(yīng)包括在聯(lián)辦單位采礦過程中發(fā)生的采礦費(fèi)用以及從聯(lián)辦單位運(yùn)至堆場的運(yùn)費(fèi)。將采礦車間的間接制造費(fèi)用按外購、聯(lián)辦礦石以及自采原礦的礦石數(shù)量比例進(jìn)行分配，會導(dǎo)致三種來源的成本核算不準(zhǔn)確。從采礦車間間接費(fèi)用的構(gòu)成看，主要包括差旅費(fèi)、機(jī)物料消耗、土地租賃費(fèi)、過橋過路費(fèi)等。很顯然，這些費(fèi)用中有的與外購礦、聯(lián)辦礦沒有聯(lián)系，有的與自采礦聯(lián)系不大，將這些費(fèi)用按三種礦源數(shù)量比例均攤，必然導(dǎo)致費(fèi)用分配不合理，從而使三種來源的成本信息反映不真實。例如，當(dāng)某一期間外購礦石量比較大且價格較低而同期自采礦石量小且成本較高的情況下，由于外購礦石也分?jǐn)偭讼嗤壤耐恋刈赓U費(fèi)用'從而人為導(dǎo)致外購礦石成本偏高而自采礦石成本偏低的現(xiàn)象。極端情況下，當(dāng)某一會計期間無自采量時會將采礦車間發(fā)生的費(fèi)用全部轉(zhuǎn)嫁到外購和聯(lián)辦礦石的成本中，人為抬高外購和聯(lián)辦礦石的成本。
第三，礦級管理費(fèi)用的分配方法導(dǎo)致采礦成本和供礦成本計算不準(zhǔn)確。分公司對于某一會計期間礦級機(jī)關(guān)發(fā)生的各類費(fèi)用按同期采礦量和破碎量比率分配給自采原礦成本訂單和供礦成本定單，導(dǎo)致采礦成本和供礦成本計算均不準(zhǔn)確。從礦級機(jī)關(guān)科室的費(fèi)用構(gòu)成看，礦業(yè)間接人工包括辦公室、企業(yè)文化科、人力資源科、裝備能源科、技術(shù)資源科、質(zhì)量管理科、安全環(huán)保科、生產(chǎn)運(yùn)行科和派出所在內(nèi)的各機(jī)關(guān)科室人員的工資、福利費(fèi)、工會教育經(jīng)費(fèi)、誤餐費(fèi)、保健費(fèi)和勞保費(fèi)；礦業(yè)折舊則為各機(jī)關(guān)科室辦公房屋及設(shè)備的折舊；而礦業(yè)制造費(fèi)用則包括水電費(fèi)、電話費(fèi)、土地?fù)p失補(bǔ)償費(fèi)、水資源補(bǔ)償費(fèi)、差旅費(fèi)、過橋過路費(fèi)、宣傳費(fèi)、機(jī)物料消耗、備品備件消耗費(fèi)、排污費(fèi)、綠化費(fèi)、消防費(fèi)等。很顯然，這些費(fèi)用與采礦或破碎業(yè)務(wù)無直接聯(lián)系或聯(lián)系不大。從費(fèi)用分配選擇的標(biāo)準(zhǔn)看，采礦量和破碎量雖然均按噸計量，但每噸耗費(fèi)的人力、物力、時間均不相同，原礦和破碎后成品礦生產(chǎn)的復(fù)雜程度也不相同，開采一噸原礦所耗費(fèi) 的人力、物力、時間要比破碎一噸原礦要多得多。因此，原礦和成品礦屬于兩種不同類型的產(chǎn)品，將不同質(zhì)的產(chǎn)品進(jìn)行數(shù)量相加沒有意義。從采礦、破碎之間的工序來看，采礦、破碎為先后順序，破碎是在原礦基礎(chǔ)上進(jìn)行的，如果既分配給采礦成本又分配給破碎成本，在供礦成本單中必將造成礦級機(jī)關(guān)管理費(fèi)用的兩次計人，即采礦成本中包含機(jī)關(guān)管理費(fèi)用，破碎成本中包含機(jī)關(guān)管理費(fèi)用，如將采礦成本進(jìn)行還原，就等于兩次分配了同一期間同一類型的費(fèi)用；從礦級機(jī)關(guān)服務(wù)的對象看，礦區(qū)管理部門既為采礦車間、破碎車間提供了服務(wù)，也為外購和聯(lián)辦礦提供了服務(wù)，只將機(jī)關(guān)管理費(fèi)用分配給采礦、破碎，而沒有分配給外購和聯(lián)辦礦，顯然不合理。
在目前產(chǎn)品售價主要取決于市場行情的環(huán)境下，成本核算的主要意義在于通過對成本各構(gòu)成項目的增減變動情況進(jìn)行分析，及時了解成本發(fā)生變化的具體原因，便于及時采取應(yīng)對措施。如果成本核算信息不準(zhǔn)確，據(jù)此進(jìn)行的分析和對策不僅無實際意義，相反還會影響或干擾企業(yè)的決策。將采礦車間的制造費(fèi)用分配給自采礦、聯(lián)辦礦和外購礦，扭曲了它們的實際成本構(gòu)成，造成自采礦、聯(lián)辦礦和外購礦的成本各月發(fā)生不規(guī)則的變動，使本來一目了然的變動原因變得不易覺察，給管理工作和相關(guān)決策帶來困擾。同樣，將礦級機(jī)關(guān)管理費(fèi)用按某一期間自采原礦量和破碎量進(jìn)行分配，不僅使原礦成本和成品礦成本核算不準(zhǔn)確，而且由于各礦級管理機(jī)構(gòu)和人員構(gòu)成不同，影響原礦量和破碎量的因素也有所不同，導(dǎo)致各礦提供的成本信息缺乏可比性，不便于分公司對下屬各礦進(jìn)行成本分析和管理。
三、進(jìn)一步改進(jìn)其成本核算的初步建議
雖然目前分公司進(jìn)行定額成本管理，礦區(qū)內(nèi)對各個礦塊進(jìn)行單獨(dú)核算，在各礦能夠區(qū)分出每個礦塊的具體成本構(gòu)成，但由于分公司在進(jìn)行成本核算時以整個礦區(qū)的采礦成本和成品礦成本為核算對象，將礦級許多間接費(fèi)用分配計人自采礦、外購原礦甚至成品礦，導(dǎo)致成本核算信息不夠細(xì)致。分公司將其核算的成本信息上傳給中鋁股份，其根據(jù)扭曲的成本信息進(jìn)行決策可能會出現(xiàn)誤差。針對目前成本核算流程和成本項目設(shè)計中存在的問題，我們建議按作業(yè)活動分別歸集自采礦、外購礦和聯(lián)辦礦費(fèi)用并計算其各自成本，按生產(chǎn)過程中主要費(fèi)用類別設(shè)置成本項目，合理處理礦級管理費(fèi)用。具體分析及建議如下：
(一)按作業(yè)活動分別歸集自采礦、外購礦和聯(lián)辦礦費(fèi)用并單獨(dú)計算其成本
如果采礦車間存在采礦、外購和聯(lián)辦礦三種業(yè)務(wù)活動，那么為準(zhǔn)確地核算自采礦、外購礦和聯(lián)辦礦的成本，應(yīng)分別設(shè)置采礦、外購和聯(lián)辦礦成本計算表。采礦車間應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時根據(jù)所發(fā)生的費(fèi)用與三種作業(yè)活動的關(guān)系，將其直接列入相關(guān)活動定單，避免將直接費(fèi)用進(jìn)行分配。例如，為外購礦發(fā)生的差旅費(fèi)、過橋過路費(fèi)等應(yīng)直接計人外購礦成本，對于土地租賃費(fèi)應(yīng)由自采礦成本承擔(dān)。對于由采礦、外購和聯(lián)辦礦三種業(yè)務(wù)共同承擔(dān)的費(fèi)用應(yīng)根據(jù)三種業(yè)務(wù)的受益程度進(jìn)行分配，或者根據(jù)重要性原則處理。如果出現(xiàn)采礦車間本期無采礦量的情況，應(yīng)由外購或聯(lián)辦礦承擔(dān)的之外，應(yīng)轉(zhuǎn)入礦級機(jī)關(guān)管理費(fèi)用。對三種來源的原礦進(jìn)行單獨(dú)核算不僅能夠準(zhǔn)確地核算自采礦、外購礦和聯(lián)辦礦的成本，為有關(guān)部門管理和決策提供準(zhǔn)確的信息，而且還可以為成品礦成本中的原礦成本還原提供較為準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)資料。
(二)按生產(chǎn)過程中主要費(fèi)用類別設(shè)置成本項目
采礦成本由直接費(fèi)用如炸藥、雷管、導(dǎo)火線、柴油、汽油、動力電、人工(外委費(fèi))、運(yùn)費(fèi)、資源稅費(fèi)和間接制造費(fèi)用構(gòu)成。由于地方稅務(wù)部門要求礦石開采后應(yīng)立即交納資源稅費(fèi)，因此，資源稅費(fèi)就變成采礦環(huán)節(jié)的直接費(fèi)用(如資源稅費(fèi)在銷售環(huán)節(jié)交納，則可作為成品礦成本項目)。為保證各礦區(qū)采礦成本具備可比性，可將采礦成本分為三個層次：第一層次是直接采礦費(fèi)用，包括炸藥、雷管、導(dǎo)火線、柴油、汽油、動力電、人工、資源稅費(fèi)等各項直接費(fèi)用(如果剝采業(yè)務(wù)外委其他單位完成，外委費(fèi)也為直接費(fèi)用)，這些直接采礦費(fèi)用無論是同一礦塊的不同時期還是同一時期的不同礦塊之間均具有可比性；第二層次是采礦車間的間接制造費(fèi)用，同樣具有一定的可比性；第三層次是運(yùn)輸費(fèi)用，因各采場到堆場的路程不等，因此各礦塊的運(yùn)輸費(fèi)用不具備可比性。將采礦成本分為三個層次，既可以體現(xiàn)可比部分的采礦費(fèi)用又可以體現(xiàn)出采礦總成本，使各礦不同期間的采礦成本以及同一期間不同礦塊之間的采礦成本均具備可比性，便于識別和分析采礦成本變動的原因，并加強(qiáng)成本管理。如果出現(xiàn)破碎車間本期無破碎量的特殊情況，其費(fèi)用應(yīng)轉(zhuǎn)入礦級機(jī)關(guān)管理費(fèi)用。外購礦成本則由買價、運(yùn)費(fèi)和直接相關(guān)采購費(fèi)用構(gòu)成。通過統(tǒng)一設(shè)置成本項目單獨(dú)計算外購礦成本，使外購礦成本具有可比性，籍此可增強(qiáng)外購活動的透明度。成品礦成本由原礦及破碎過程中柴油、動力電、人工、備品備件消耗、裝卸費(fèi)等直接費(fèi)用、間接制造費(fèi)用、運(yùn)費(fèi)構(gòu)成，供礦成本中的原礦既可以以原礦項目列示，也可以將原礦成本按采礦成本的構(gòu)成還原成原始成本項目，可根據(jù)管理的需要確定。若以原礦列示，供礦成本表可清晰地反映破碎環(huán)節(jié)的費(fèi)用，可更好地分析破碎過程中直接費(fèi)用和間接費(fèi)用增減變動的原因，有利于成本分析和管理。
(三)合理確定礦級管理費(fèi)用的分配渠道
目前礦級管理費(fèi)用是比照車間制造費(fèi)用分配的辦法進(jìn)行處理，即分配給自采礦量和破碎礦量。正如上文所說，這種處理辦法會產(chǎn)生成本核算信息不準(zhǔn)確等弊端。如何處理二級管理費(fèi)用?在難以確定合理分配標(biāo)準(zhǔn)的情況下，以下兩種方法可供參考：
一是不分配。如果礦區(qū)是獨(dú)立核算單位，那么其發(fā)生的費(fèi)用則屬于行政管理費(fèi)用，不必在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。就分公司而言，其制造費(fèi)用的性質(zhì)來自管理體制。事實上它應(yīng)屬于行政管理費(fèi)甩和通常的車間制造費(fèi)用不完全相同，因此可以不進(jìn)行分配而是作為二級管理費(fèi)用在各礦供礦成本表中列示。并且，自采原礦并無對外銷售的情況，不需要包括管理費(fèi)用在內(nèi)的完全成本信息。不分配二級管理費(fèi)用具有以下五大好處：(1)可以避免二級管理費(fèi)用分配不合理的現(xiàn)象，使自采原礦和成品礦成本更能真實地反映采礦和破碎環(huán)節(jié)的成本信息。(2)使同一礦區(qū)各期和各礦之間采礦和成品礦成本信息具有可比性，(3)可以體現(xiàn)各礦的管理效率和效果，(4)將當(dāng)期行政管理費(fèi)用全部作為期間費(fèi)用處理符合穩(wěn)健性原則，尤其是在礦區(qū)無采礦量、無破碎量的會計期間，將采礦車間、破碎車間以及機(jī)關(guān)管理費(fèi)用全部作為期間費(fèi)用處理更符合客觀性原則，從而避免了在礦區(qū)無采礦量、無破碎量的會計期間其費(fèi)用無法分配的情況出現(xiàn)；(5)如果有盈利的話，還能夠適度推遲納稅時間。
二是全部由自采礦成本負(fù)擔(dān)，不必在自采原礦和破碎環(huán)節(jié)之間分配。誠然，礦級管理機(jī)關(guān)確實為采礦、破碎等業(yè)務(wù)提供了一定的服務(wù)，但均無直接聯(lián)系或關(guān)聯(lián)度低。無論是按采礦量和破碎量之比還是按采礦和破碎所花費(fèi)的人工、所占用設(shè)備折舊之比分配礦級管理費(fèi)用均不合理。因此，從成本效益原則以及最終的成本歸屬對象考慮，礦級管理費(fèi)用在無外購或聯(lián)辦的情況下可全部由自采礦成本負(fù)擔(dān)，不必在自采原礦和破碎環(huán)節(jié)之間分配。況且，先計入原礦成本，待原礦進(jìn)入破碎程序后其礦級機(jī)關(guān)管理費(fèi)用自然也隨著原礦轉(zhuǎn)入了成品礦成本，礦級機(jī)關(guān)管理費(fèi)用計入成品礦只是時間先后問題，即成品礦成本仍為采礦成本和破碎成本之和。此外，礦級管理活動主要為自采礦服務(wù)，除直接與外購礦和聯(lián)辦礦有關(guān)的費(fèi)用外，根據(jù)重要性原則，不必將其余費(fèi)用在自采礦、外購礦和聯(lián)辦礦之間分配，而應(yīng)直接由自采礦成本承擔(dān)。全部由自采礦成本負(fù)擔(dān)這種處理方法也較簡便，但不符合穩(wěn)健性原則，我們傾向于采用第一種方案。
根據(jù)上述建議，成本核算流程以及采礦成本、外購礦成本、供礦成本項目構(gòu)成及成本計算表格式見圖2、表2、表3、表4。
我們認(rèn)為，上述成本計算表不僅反映了鋁土礦的生產(chǎn)活動流程，也反映了鋁土礦的費(fèi)用構(gòu)成類別，更重要的是它為成本分析、管理和生產(chǎn)經(jīng)營決策提供了可靠信息。
