政府會計信息的使用者是廣泛的,不同的使用者有著不同的財務信息需求,他們需要政府披露不同的財務信息,以做出相應的決策。總的來說,我國政府會計信息使用者的信息需求主要有以下幾類:
1.公共受托責任履行情況的信息需求。
政府作為資源或資金的受托方,一旦接受了對資源運用和管理的權利,他同時就自然承擔了向資源提供者(委托方)報告資源受托管理情況的責任。為了解脫受托責任,政府需要提供以下信息:①忠實受托責任信息,它要求政府提供預算執(zhí)行情況及結果的信息以便公眾評價政府是否按照法定預算、法律法規(guī)或合約(如撥款、財務限制條款)取得和使用資源。②政府整體財務狀況和業(yè)務活動成果的信息。③政府提供服務的努力程度、成本和成就的業(yè)績信息。這些信息需求都是從直接由公共受托責任派生出來的。
2.預測政府能力的信息需求。
政府需要披露信息以說服潛在的投資者(如債權人、供應商和財務援助者)為其提供財務資源。潛在的投資者需要會計信息預測政府履行合約的能力,以便做出是否把資源委托給政府的決策,在做出這種決策之前,受托責任關系是不存在的,因此這種預測信息的需求并不是由受托責任引起的。只有當潛在的投資者與政府簽訂合約后,關于受托責任的會計信息才被用來監(jiān)督合約的履行。
3.衡量經濟影響的信息需求。
國外政府以及國際機構需要有關的政府會計信息,大多是想通過分析別國政府財政財務活動的性質、范圍和程度以及結果等考察其對整個世界經濟的影響,以便做出一些政治、經濟決策。
4.加強內部管理的信息需求。
政府內部的管理人員、政策制定人員等也需要政府會計信息,以幫助他們進行管理和制定決策。
二、目前我國預算會計體系對這些信息需求的滿足程度
1.我國現(xiàn)行預算會計體系。
我國政府部門目前執(zhí)行的是1998年實施的包括財政總預算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度在內的預算會計制度體系。預算會計是核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預算執(zhí)行為中心的各項財政資金收支活動的專業(yè)會計,其目標主要是為了滿足國家宏觀經濟管理和預算管理的需要。
2.現(xiàn)行預算會計體系的特點。
現(xiàn)行預算會計制度側重于財務收支及預算執(zhí)行情況的核算,未能全面反映政府經濟資源、現(xiàn)時義務和業(yè)務活動,例如政府對國有企業(yè)、國有控股公司投出的資本,僅列為“一般預算支出”,不反映投資形成的產權;國有資產出售、轉讓所得,列為“一般預算收入”,不反映政府投資資產的減少,這樣提供的信息明顯不完整,無法反映政府產權的規(guī)模、增減變動及國有權益的保全情況,不能及時為國有資本金的管理和調控提供科學依據。忽視運營績效和資產負債管理的核算,未能提供合并的政府層面財務報告,也未能提供政府績效和成本報告,對資產和負債報告也不充分。
3.現(xiàn)行預算會計體系提供的信息情況。
我國政府會計提供的會計信息極其零散,同時對報告使用者范圍的界定過于狹窄,僅局限于內部使用者,側重披露預算執(zhí)行情況信息,其他方面的信息需求幾乎不能滿足。
三、改革我國預算會計體系,提供更加全面的信息
為了全面反映政府對受托資源的管理情況,全面揭示政府資產及債務,實現(xiàn)財政透明,提供更加全面可靠的信息,對我國現(xiàn)行的預算會計進行改革很有必要。
(一)構建政府會計目標
政府機關是依法行使國家權利、管理國家事務的機構,由于其代表國家意志,執(zhí)行公共財政資源的籌集、使用和管理,就必然要受到資源提供者的監(jiān)督。政府部門必須對資源使用的經濟性、有效性負責。政府有義務向委托人(社會公眾)公開呈報有關信息,以便監(jiān)督和評價政府的忠誠與效率。隨著財政體制改革、行政體制改革的深入,公眾日益迫切需要了解政府對公共資源配置的公平與效率信息,并利用政府的財政信息和政策導向做出市場判斷和正確決策。因此,政府會計目標的設計應能幫助政府履行公共受托責任,把目標建立在強調公共受托責任的邏輯起點之上。
(二)政府會計的記賬基礎應向權責發(fā)生制轉變
收付實現(xiàn)制下的政府財務報告不能全面反映政府資金運動,會計報告的信息不夠完整,而權責發(fā)生制可以提供收入支出方面更全面、準確的信息,能夠對政府資產、負債進行全面地反映,還可以使管理者清楚地了解財政成本及其在時空上的變化。
針對我國目前的實際情況,我國應逐漸引入權責發(fā)生制,大致可分為三個階段。第一階段,對全部的金融資產和部分負債項目實行權責發(fā)生制核算。政府部門的資產一般可劃分為金融資產、實物資產和無形資產。金融資產又包括現(xiàn)金、短期投資、應收收入、對外貸款和預付資金、長期投資等。由于金融資產具有明顯的未來收益性,其價值通?？梢钥煽康赜嬃?完全有條件對金融資產進行確認。部分負債包括應付賬款、應付利息、應付工資、應付轉移支付款。這些負債大多數與企業(yè)的債務相似,并不會對政府部門造成特殊的計量和報告問題。第二階段,對能夠反映政府績效的項目,即部分的實物資產和無形資產采用權責發(fā)生制。第三階段,對社會保障基金的支出進行計量和報告。對于本期應負擔的未來社會保障需求,可以將其作為政府的一項特殊債務,按照權責發(fā)生制予以確認。具體地說,將未來社會保障需求本期應分擔的經濟責任列入年度支出預算,在撥付社會保障基金時,列報當年財政支出。從長遠看,這種核算方式可以使影響政府可持續(xù)發(fā)展的社會保障支出需求在各會計期間得以均衡負擔,避免在以后年度因人口老化、政策改革和環(huán)境惡化等因素,而帶來過重的財務壓力。
(三)會計主體區(qū)分為會計記賬主體和會計報告主體
在我國政府會計主體概念選取時,必須從有利于實現(xiàn)評價財務受托責任的報告目標和加強政府財務資源管理、規(guī)范政府財務行為的雙重角度出發(fā),把會計主體區(qū)分為記賬主體和報告主體。
記賬主體又可稱為核算主體,是從會計核算的角度來界定會計主體,主要解決單位業(yè)務核算及確認入賬的范圍問題。在確定記賬主體時,可借鑒西方國家普遍采用的政府基金會計模式,以各類基金為記賬主體?；饡嬆Ｊ娇梢愿玫刎瀼貙？顚Ｓ迷瓌t,使各種具有專門用途的預算資金的界限更加清晰,便于加強政府財務資源管理,它可以更好地約束國家預算體系中的各個組織和單位嚴格執(zhí)行國家預算,保證各項資源用于其法定用途,增強政府會計的透明度,為立法機關和公民監(jiān)督提供必要的前提條件。我國政府會計可以根據復式預算的要求和政府承擔的財務受托責任情況,從加強財務資源管理和規(guī)范政府財務行為的需要出發(fā),建立政府公共基金會計、國有資產基金會計和社會保障基金會計。
報告主體一般從財務報告的目標和信息使用者的需求出發(fā),以主體理論為基礎確定。主體理論是在主體假設的基礎上形成的,其核心是強調一個經濟實體本身的獨立存在,會計要反映主體內部的價值運動,而不是持有主體權益的個人的經濟活動。按照國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會的解釋,報告主體是指能夠合理預期到使用者存在的主體,這些使用者依賴財務報告獲取對自己履行受托責任和制定決策有用的信息。由此可以看出,財務報告主體可以是指政府部門、行政單位或整個政府。
(四)逐步完善政府財務報告的披露內容
1.增加政府層面財務報表和基金層面財務報表
利用基金層面財務報表著重提供以下三個方面的信息:(1)預算執(zhí)行情況,即政府是否按照《預算法》的規(guī)定,將財政資金用于預算限定的用途,專款專用;(2)國有資產方面的信息,特別是國有資產的產權結構及國有資產保值增值的情況;(3)社會保障基金管理和使用情況的信息。另外還應將各類基金財務報表的數字匯總,合并為政府部門、各級政府的財務報告,以全面反映政府受托責任的履行情況。
2.增加管理層的闡述與說明。
管理層的闡述與說明就是由政府部門對財務報表進行介紹,為讀者提供通俗易懂的財務信息。例如,如果政府發(fā)行長期債券,則需解釋籌措資金的用途;如果政府的年初預算與后來的修正預算之間存在較大差別,則需要對有關變動做出解釋。政府對管理業(yè)績進行討論與分析,有利于政府強化管理業(yè)績的觀念和形成履行公共受托責任的政治文化,同時它可以讓信息的使用者做出正確的決策。
3.增加現(xiàn)金流量表。
我們可以借鑒企業(yè)會計改革的成果,發(fā)揮預算會計長期采用收付實現(xiàn)制的優(yōu)勢,編制我國政府會計的《現(xiàn)金流量表》,有效解決目前我國在現(xiàn)金流量信息方面的短缺現(xiàn)象,從而滿足宏觀經濟決策對經濟前景預測的需求。
(作者單位:秦皇島海事局)
