本文基于當(dāng)前各個(gè)企業(yè)所采取的不同所得稅會(huì)計(jì)處理方法,探討其中區(qū)別及核算過程。
一、企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理方法的種類
企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法兩種,其中納稅影響會(huì)計(jì)法分為遞延法和債務(wù)法,債務(wù)法又分為利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
(一)應(yīng)付稅款法
應(yīng)付稅款法是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異均在當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用的方法。在此方法下,某一特定會(huì)計(jì)期間的所得稅費(fèi)用與本期應(yīng)交所得稅相等。因?yàn)樗枚愂且虮酒谑找娑l(fā)生的法定費(fèi)用,與以后各個(gè)期間的收益無關(guān),按收付實(shí)現(xiàn)制原則,理應(yīng)由本期收益負(fù)擔(dān)。所以,會(huì)計(jì)處理只涉及“所得稅”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目。此方法簡單易行,但是,該方法下利潤表所得稅費(fèi)用與收入不配比,資產(chǎn)負(fù)債表也未能客觀反映企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債的真實(shí)情況。由于該方法的局限性,我國所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已將該方法淘汰。
(二)納稅影響會(huì)計(jì)法
納稅影響會(huì)計(jì)法認(rèn)為會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅所得之間的差異可分解為永久性差異和暫時(shí)性差異。永久性差異不隨時(shí)間變化,也不在以后期間轉(zhuǎn)回;而暫時(shí)性差異會(huì)轉(zhuǎn)回,其納稅影響也會(huì)消除,所得稅費(fèi)用可以采用跨期攤配的方法,把稅法對(duì)本期所得稅費(fèi)用和稅后利潤的影響降到最低。因此,在采用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí),企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)合理劃分時(shí)間性差異和永久性差異的界限。納稅影響會(huì)計(jì)法在稅率變動(dòng)和開征新稅種情況下具體運(yùn)用時(shí),又可分為遞延法和債務(wù)法。所以,會(huì)計(jì)處理涉及“所得稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”和“遞延稅款”科目。
1.遞延法
遞延法是將本期時(shí)間性差異產(chǎn)生的所得稅影響額遞延并分配到以后各期,同時(shí)轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)本期所得稅影響額的一種方法。遞延稅款的賬面余額是按照產(chǎn)生時(shí)間性差異時(shí)期所適用的稅率計(jì)算確認(rèn),而不是用現(xiàn)行稅率計(jì)算所得。因此,其所得稅費(fèi)用與收入在稅率發(fā)生變化時(shí)仍不能配比,同時(shí)資產(chǎn)負(fù)債表上反映的遞延稅款余額也并不代表收款的權(quán)利或付款的義務(wù)。
2.債務(wù)法
債務(wù)法是把本期由于暫時(shí)性差異而產(chǎn)生的所得稅影響額遞延和分配到以后各期,并同時(shí)轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的暫時(shí)性差異對(duì)本期所得稅影響額,在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)需要調(diào)整遞延稅款賬面余額的一種方法。該方法又分為利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
(1)利潤表債務(wù)法
利潤表債務(wù)法是將本期時(shí)間性差異產(chǎn)生的所得稅影響額遞延和分配到以后各期,并同時(shí)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)本期所得稅影響額的一種方法。該方法在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),以利潤表為核心,對(duì)收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量在口徑和時(shí)間上不一致,計(jì)算會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異,并將此差異按在未來期間可否轉(zhuǎn)回而區(qū)分為永久性差異和時(shí)間性差異。該方法以收入與費(fèi)用的配比為中心,以利潤表為基礎(chǔ),側(cè)重時(shí)間性差異,將時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響計(jì)入遞延稅款。
(2)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是指按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回年度的所得稅率計(jì)算其納稅影響數(shù),作為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的一種方法。新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,從資產(chǎn)和負(fù)債的定義出發(fā)明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯合理性受到重視,不允許不符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的任何項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表。按照新準(zhǔn)則,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)改變了計(jì)稅基礎(chǔ),核算基點(diǎn)以資產(chǎn)負(fù)債表為核心,從而使計(jì)稅差異、會(huì)計(jì)處理方法等均發(fā)生變化。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理與利潤表債務(wù)法相似,在所得稅稅率變更時(shí),也需要調(diào)整遞延稅款賬面余額。但它們的理論基礎(chǔ)與核算對(duì)象卻大不相同。利潤表債務(wù)法以收入費(fèi)用觀為理論起點(diǎn),以利潤表為基礎(chǔ),注重收入費(fèi)用配比,側(cè)重時(shí)間性差異,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債觀為理論起點(diǎn),以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ),注重資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)反映,側(cè)重暫時(shí)性差異。在此法下,按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計(jì)算其納稅影響數(shù),并確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn),使資產(chǎn)負(fù)債表的期末遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)能真實(shí)反映其預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回的金額,符合資產(chǎn)負(fù)債的定義。
二、采用利潤表債務(wù)法與資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅處理的實(shí)例分析
例1:甲是一家生產(chǎn)企業(yè),于2003年12月31日購入價(jià)值10萬元的生產(chǎn)線,預(yù)計(jì)使用期5年,無殘值。采用直線法計(jì)提折舊,稅法允許采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。假設(shè)未計(jì)提折舊前的利潤總額為10 萬元,適用稅率為20%。
(一)采用利潤表債務(wù)法
1.計(jì)算確定本期應(yīng)交所得稅(見表1)。
2.確定各期發(fā)生的應(yīng)納稅差異及所得稅影響額(見表1)。
(二)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
1.確定資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值。資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值即指企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額。
2.確定資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)所得稅準(zhǔn)則和適用的稅收法規(guī),確定資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。
3.確定暫時(shí)性差異。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日,分析比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ),若兩者之間存在差異,即為暫時(shí)性差異。
4.計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)額或轉(zhuǎn)回額。
5.計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交所得稅。
6.確定利潤表中的所得稅費(fèi)用企業(yè)。在分別計(jì)算出當(dāng)期遞延所得稅和應(yīng)交所得稅后,將兩者之和或之差確認(rèn)為利潤表中的所得稅費(fèi)用(見表2、表3)。
通過以上實(shí)例分析,可以看出資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和利潤表債務(wù)法都是建立在業(yè)主權(quán)益理論的基礎(chǔ)上,將所得稅費(fèi)用視為經(jīng)營費(fèi)用而不是利潤分配,均符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和配比原則。但前者基于資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行核算,而后者則基于損益表。同時(shí)兩者最重要的差異是前者注重時(shí)間性差異而后者注重暫時(shí)性差異。兩種核算方法下應(yīng)納稅所得額的核算是一樣的,均是根據(jù)稅法的規(guī)定計(jì)算得出,不同之處在于利潤表債務(wù)法下遞延稅款賬戶是從收益、費(fèi)用和損失核算的角度,包括了稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)上述項(xiàng)目時(shí)的全部時(shí)間性差異;而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額來確定的。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下則是先按稅法規(guī)定對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤調(diào)整計(jì)算出應(yīng)納稅所得額,再根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中顯示的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅費(fèi)用的期初期末余額倒算出所得稅費(fèi)用。
通過分析,筆者認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表法是最為理想的所得稅會(huì)計(jì)處理方法,它不僅符合國際慣例,而且符合企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo);同時(shí)該方法屬于債務(wù)法的一種,能夠充分、可靠地反映企業(yè)當(dāng)前和未來期間與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量。
主要參考文獻(xiàn):
[1]楊俊生.我國所得稅會(huì)計(jì)處理方法的探析[J].南平師專學(xué)報(bào),2007,26(4).
[2]張莉平.淺議所得稅會(huì)計(jì)處理方法的演變[J].會(huì)計(jì)師,2008(12).
