一、公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用
公允價(jià)值是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值并不是某一種具體的計(jì)量屬性,而是一種會(huì)計(jì)計(jì)量觀念,不同的資產(chǎn),在不同的情況下,其公允價(jià)值可以表現(xiàn)為現(xiàn)行市價(jià)、重置成本、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等多種形式。我國沒有專門的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則,對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用分散于幾個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,主要體現(xiàn)在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面。
(一)投資性房地產(chǎn)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定:在會(huì)計(jì)報(bào)表中須單列“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目,會(huì)計(jì)處理可以采用成本模式或公允價(jià)值模式,但以成本模式為主導(dǎo)。如有活躍市場(chǎng),能確定公允價(jià)值并能可靠計(jì)量,也可采用公允價(jià)值計(jì)量模式。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件:1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);2.企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。
(二)非貨幣性資產(chǎn)交換
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。不符合上述條件的,則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,不確認(rèn)損益。這里需要對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)做出合理判斷。
(三)資產(chǎn)減值中公允價(jià)值的確定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中,可收回金額的確定需要用到公允價(jià)值。根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定,如果公平交易中存在銷售協(xié)議價(jià)格,就以銷售協(xié)議價(jià)格代替公允價(jià)值;不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的,應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)公允價(jià)值;在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下,應(yīng)當(dāng)以可獲得的最佳信息為基礎(chǔ),估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值。
(四)債務(wù)重組
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》中,對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性,并嚴(yán)格規(guī)范了公允價(jià)值運(yùn)用的前提條件。給出了存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確定方法。如果抵債物資沒有活躍的交易市場(chǎng),可以通過評(píng)估確定其公允價(jià)值。如果雙方是非關(guān)聯(lián)方,雙方的協(xié)商作價(jià)也可視為公允價(jià)值。
(五)非共同控制下的企業(yè)合并
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中,針對(duì)同一控制和非同一控制下的合并分別采取權(quán)益法和購買法兩種會(huì)計(jì)處理方法。非共同控制下的企業(yè)合并,包括吸收合并和新設(shè)合并。如果存在雙方認(rèn)可的公允價(jià)值,可采用公允價(jià)值計(jì)量;而共同控制下的企業(yè)合并應(yīng)該以賬面價(jià)值計(jì)量,放棄使用公允價(jià)值,避免利潤操縱。
(六)金融工具
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)取得時(shí)以成本計(jì)量,期末按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。衍生金融工具以公允價(jià)值計(jì)量并反映在會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)。采用公允價(jià)值計(jì)量,金融資產(chǎn)的公允價(jià)值波動(dòng)計(jì)入當(dāng)年損益,對(duì)上市公司的利潤產(chǎn)生較大的影響。
二、公允價(jià)值計(jì)量需要正確運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于整個(gè)會(huì)計(jì)過程,涉及確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告各個(gè)環(huán)節(jié)。當(dāng)前,我國全面推廣公允價(jià)值計(jì)量屬性,提升公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性,歸根到底還取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。離開了會(huì)計(jì)人員自身的職業(yè)判斷,公允價(jià)值這一計(jì)量屬性就難以成立,不僅難以提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息,甚至連可靠性都無法保證。
(一)公允價(jià)值計(jì)量屬性決定了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的重要性
公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)實(shí)質(zhì)上是價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的實(shí)現(xiàn)形式,是理想和現(xiàn)實(shí)的最佳結(jié)合。市場(chǎng)價(jià)格是公允價(jià)值定義中的核心內(nèi)容。公允價(jià)值立足于當(dāng)前的市場(chǎng)交易價(jià)格,是最貼近資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值的價(jià)格信息。由于市場(chǎng)交易包括可直接確認(rèn)或可觀察或只能估計(jì)等多種情況,很難判斷公允價(jià)值本身究竟是依據(jù)現(xiàn)行市價(jià)來確定,還是依據(jù)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來確定,因而公允價(jià)值計(jì)量會(huì)隨市場(chǎng)交易情況和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力強(qiáng)弱而變動(dòng)。這種復(fù)雜性和不確定性決定了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的重要性。
(二)公允價(jià)值應(yīng)用條件的確定需要會(huì)計(jì)職業(yè)判斷
與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí),充分考慮了我國國情,在引用上只是趨同而不是照搬,對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用設(shè)定了較為苛刻的限制條件。這些公允價(jià)值應(yīng)用的前提條件是否具備,在一定程度上需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。因?yàn)?在考慮這些前提條件和假設(shè)成立的合理性時(shí),會(huì)計(jì)人員需要關(guān)注企業(yè)所處的個(gè)別經(jīng)濟(jì)環(huán)境、當(dāng)前市場(chǎng)條件、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)屬性,估計(jì)與現(xiàn)金流量有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn),受企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略、企業(yè)內(nèi)部控制及績(jī)效考核評(píng)價(jià)等多種因素的影響。會(huì)計(jì)人員對(duì)這些內(nèi)外部信息的整理、分析和判斷都帶有不同程度的主觀性,需要更多的職業(yè)判斷。
(三)公允價(jià)值的計(jì)量過程離不開會(huì)計(jì)職業(yè)判斷
計(jì)量公允價(jià)值時(shí),若不能取得資產(chǎn)或負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格,那么一般就只能通過對(duì)預(yù)期未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)來估計(jì)公允價(jià)值。利用現(xiàn)值技術(shù)進(jìn)行計(jì)量的過程實(shí)際上就是會(huì)計(jì)人員做出一系列職業(yè)判斷的過程,包括對(duì)未來現(xiàn)金流量、無風(fēng)險(xiǎn)利率的貨幣時(shí)間價(jià)值、資產(chǎn)或負(fù)債內(nèi)在固有的不確定性價(jià)格、難以定義的其他因素等等作出假設(shè)、判斷和估計(jì)。為了保證假設(shè)和估計(jì)的合理性,會(huì)計(jì)人員必須考慮和關(guān)注總體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、具體行業(yè)的經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)和發(fā)展趨勢(shì)、企業(yè)自身所處的個(gè)別經(jīng)濟(jì)境況以及當(dāng)前的市場(chǎng)條件,把握企業(yè)自身的目標(biāo)、戰(zhàn)略,估計(jì)與現(xiàn)金流量有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)等,從而做出合理的職業(yè)判斷。
(四)公允價(jià)值計(jì)量的可靠性需要會(huì)計(jì)職業(yè)判斷
公允價(jià)值的計(jì)量離不開基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的支持,這些數(shù)據(jù)有不同的來源。而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所體現(xiàn)的制訂理念由原來的規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)為原則導(dǎo)向,不再規(guī)定具體的處理方法,而只是給出確認(rèn)和計(jì)量的判斷的標(biāo)準(zhǔn),其目的是為了使企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理更符合實(shí)際,以便使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息具有真實(shí)性、可靠性和有用性。這種信息不僅正確反映當(dāng)前企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,更重要的是有利于正確預(yù)測(cè)與評(píng)價(jià)企業(yè)未來創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力,從而引導(dǎo)投資者作出正確的經(jīng)濟(jì)決策。但對(duì)這些數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性如何做出合理選擇,在很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。
三、提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量是正確應(yīng)用公允價(jià)值的關(guān)鍵
高質(zhì)量的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是正確合理應(yīng)用公允價(jià)值的有效保證。而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量的高低,一方面取決于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主體——會(huì)計(jì)人員會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力、意識(shí)、道德和素養(yǎng)的高低;另一方面取決于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的環(huán)境,包括信息支持環(huán)境、公司內(nèi)外監(jiān)管環(huán)境等。所以,要確保公允價(jià)值的正確合理應(yīng)用,必須從以下4個(gè)方面努力。
(一)轉(zhuǎn)變思想觀念,增強(qiáng)職業(yè)判斷意識(shí)
長期以來,我國會(huì)計(jì)人員側(cè)重于會(huì)計(jì)理論知識(shí)的學(xué)習(xí),將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理更多地作為操作技術(shù),很少從更廣泛和開放的視角思考會(huì)計(jì)環(huán)境,缺乏對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不確定性的判斷能力的培養(yǎng),大多數(shù)會(huì)計(jì)人員只處在核算層次,沒有進(jìn)行職業(yè)判斷的意識(shí)。而公允價(jià)值計(jì)量對(duì)許多業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理,只做了原則性要求,這就賦予了企業(yè)和會(huì)計(jì)人員較大的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間越大,對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的要求就越高,會(huì)計(jì)人員僅靠原有的知識(shí)結(jié)構(gòu)必然難以適應(yīng)新形勢(shì)下的會(huì)計(jì)工作需要。因此,增強(qiáng)職業(yè)判斷意識(shí),是當(dāng)前會(huì)計(jì)人員提升職業(yè)判斷能力、正確運(yùn)用職業(yè)判斷的前提條件。
(二)加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè),提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)
良好的職業(yè)道德是會(huì)計(jì)人員做出正確職業(yè)判斷、有效合理運(yùn)用公允價(jià)值的必備條件。以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和日益復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)擴(kuò)展了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的范圍,加大了職業(yè)判斷的難度。在會(huì)計(jì)信息的生成過程中,會(huì)計(jì)職業(yè)判斷始終面臨著客觀性與主觀性、穩(wěn)定性與適用性、利益驅(qū)動(dòng)與公允揭示等觀念和立場(chǎng)的沖突與斗爭(zhēng)。特別是當(dāng)法律法規(guī)無明確規(guī)定時(shí),尤其需要會(huì)計(jì)職業(yè)道德的規(guī)范,其作用就在于能促使企業(yè)和會(huì)計(jì)人員自覺抵制各種利益的誘惑,并且不受權(quán)勢(shì)和偏見的影響,增強(qiáng)職業(yè)判斷所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)公允性。為此,必須加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè),增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的法制觀念,不斷提高其職業(yè)道德水平,促使其真實(shí)、公允地進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇和會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。 (三)加強(qiáng)信息化建設(shè),完善企業(yè)信息系統(tǒng)
公允價(jià)值的計(jì)量離不開良好的市場(chǎng)環(huán)境和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的支持。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成熟的國家有一個(gè)成熟的信息系統(tǒng),公允價(jià)值較容易取得;而我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚不成熟,價(jià)格體系也不盡完善,無法給公允價(jià)值一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)或者評(píng)價(jià)。為了獲取現(xiàn)金流量的相關(guān)信息,我國迫切需要建立行業(yè)市場(chǎng)信息數(shù)據(jù)庫,進(jìn)而逐步建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國市場(chǎng)價(jià)格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò),通過信息資源公開化,促進(jìn)形成良好的市場(chǎng)價(jià)格信息體系,為公允價(jià)值實(shí)施提供決策信息支持,方便會(huì)計(jì)人員在資產(chǎn)定價(jià)時(shí)選取適當(dāng)?shù)膮?shù)。這不僅會(huì)大大降低公允價(jià)值會(huì)計(jì)的實(shí)施成本,而且有助于減少會(huì)計(jì)人員判斷的空間,增強(qiáng)公允價(jià)值的可靠性。
(四)加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管,完善公司治理結(jié)構(gòu)
公司治理結(jié)構(gòu)是約束會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制,是健全職業(yè)判斷執(zhí)行機(jī)制的基石,也是公允價(jià)值可靠與否的前提條件。從企業(yè)外部來看,首先要盡快健全和完善以行業(yè)自律監(jiān)管為有益補(bǔ)充的社會(huì)監(jiān)督體系,充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)監(jiān)督作用,強(qiáng)化政府外部監(jiān)督,通過國家財(cái)政、審計(jì)、證券監(jiān)管等部門加強(qiáng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的檢查和審計(jì),尤其是要加強(qiáng)對(duì)準(zhǔn)則、制度執(zhí)行質(zhì)量的監(jiān)督檢查,制止和防范管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷之便主觀蓄意編造虛假會(huì)計(jì)信息,以此約束和監(jiān)督企業(yè)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷,保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。從企業(yè)內(nèi)部來看,要完善公司治理結(jié)構(gòu),建立健全公允價(jià)值內(nèi)部控制制度,在賦予會(huì)計(jì)人員一定的獨(dú)立判斷權(quán)的基礎(chǔ)上,充分發(fā)揮監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事對(duì)公司經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)的監(jiān)督權(quán),有效約束和監(jiān)督企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為,促進(jìn)公允價(jià)值的合理、有效運(yùn)用,確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
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