2006年2月,財政部頒布了1項基本準則和38項具體準則(以下簡稱新準則)。新準則中權責發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則,并且在存貨、投資性房地產、非貨幣性資產交換、資產減值準備、債務重組、合并會計報表和金融工具等方面進行了較大的修改或重新制訂。這些新的具體辦法的實施必將對盈余管理產生較大的影響,盈余管理的手段也必將推陳出新。因此,有必要對新的條件下將要產生的盈余管理的手段進行研究、進行有效的預測和防范。
一、《存貨》準則對盈余管理的影響
1.《存貨》準則第十四條規(guī)定,企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本,取消了后進先出法。
所謂后進先出法是指企業(yè)在核算成本時,參考的是最近購入原材料的價格;而先進先出法則是參考最早購入原材料的價格。當購入存貨價格在一段時間內的前期和后期有漲有跌時,采用不同的存貨流轉假設會對會計利潤產生影響。當存貨價格呈現下跌趨勢時,采用后進先出法會增加會計利潤,從而多交納企業(yè)所得稅;采用先進先出法則會減少會計利潤,從而少交納企業(yè)所得稅;當存貨價格呈現上升趨勢時,采用后進先出法時會減少會計利潤,少交納企業(yè)所得稅,而采用先進先出法時則會增加會計利潤,多交納企業(yè)所得稅。在存貨的整個使用期限內,無論是采用先進先出法還是后進先出法,對會計利潤的影響總額都是確定不變的,對納稅影響也是確定不變的,只是利潤和所得稅額會在不同的會計期間有不同的分布。
所以說,無論是采用先進先出法還是后進先出法,其本質上體現的都是對未來存貨價格趨勢的預測?！洞尕洝窚蕜t采用先進先出法,取消了后進先出法,更多的原因是假設存貨價格會上升,這樣企業(yè)當期的會計利潤會增加而多交企業(yè)所得稅,同時先進先出法也符合一般企業(yè)存貨的實際流轉情況。將發(fā)出存貨的實際成本計量限制在先進先出法、加權平均法和個別計價法中,可以增加會計數據的可比性,在一定程度上限制了企業(yè)的盈余管理。
2.《存貨》準則第十五條規(guī)定,資產負債表日,存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的,應當計提存貨跌價準備,計入當期損益?？勺儸F凈值,是指在日?；顒又?存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。在可變現凈值的確定中,存貨的估計售價易成為上市公司調節(jié)利潤的手段,有銷售合同的存貨可以按合同規(guī)定的價格確定,對于沒有銷售合同的存貨,會計準則講解中要求按產品或一般商品的銷售價格確定估計售價,這就給上市公司調節(jié)利潤留有一定的空間。2008年,有色金屬行業(yè)對存貨跌價準備的提取情有獨鐘,以銅企業(yè)為例,在公布的上市公司2008年年報中,云南銅業(yè)(000878)當年提取存貨跌價準備18.14億元,占存貨期末余額的24.07%,江西銅業(yè)(600362)當年提取存貨跌價準備5.80億元,占存貨期末余額為8.36%,銅陵有色(000630)當年提取存貨跌價準備5.25億元(含新增合并子公司轉入的存貨跌價準備),占存貨期末余額的14.11%。然而,上市公司年報中只披露計提的存貨跌價準備金額,作為計提減值準備的一個重要因素估計售價并沒有披露,需要考慮的是存貨的構成比例也會影響到存貨跌價準備的提取金額。
3.《存貨》準則第十九條規(guī)定,資產負債表日企業(yè)應當確定存貨的可變現凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經消失的,減記的金額應當予以恢復,并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回,轉回的金額計入當期損益。這就為上市公司盈余管理的提供了一個可操控的手段。新準則規(guī)定企業(yè)計提的存貨減值準備、固定資產減值準備和無形資產減值準備等計入資產減值損失,只有存貨的減值準備可以轉回。拿銅企業(yè)來說,上海期貨交易所2008年12月陰極銅結算平均價為26187元/噸,2009年1月為28063元/噸,2月為28245元/噸,3月為31656元/噸。從以上數據來看,2009年一季度銅企業(yè)存貨跌價準備轉回的可能性較大。
從存貨跌價準備的計提到存貨跌價準備的轉回、轉銷,對企業(yè)不同年度利潤有較大影響。按照我國的有關證券法規(guī)規(guī)定,公司連續(xù)兩年虧損將被冠以ST,如果第三年繼續(xù)虧損,將被摘牌。為避免被摘牌的命運,上市公司可能在一個年度計提大量的存貨跌價準備,在下一年度轉回來增加下一年度的利潤。
二、《資產減值準備》準則對盈余管理的影響
《資產減值準備》準則第十六條規(guī)定:資產減值損失確認后,減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整,以使該資產在剩余使用壽命內,系統(tǒng)地分攤調整后的資產賬面價值(扣除預計凈殘值)。
第十七條規(guī)定:資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。
現以固定資產為例進行說明。在固定資產的使用期間內,無論是減值損失的計提還是折舊的計提對利潤的影響都是確定的,但是損失和費用在不同會計期間的分布是不同的,因此會影響不同會計期間的凈利潤,產生了盈余管理的空間。
在新準則的規(guī)定范圍內,企業(yè)可能通過計提固定資產減值損失來降低某一會計年度利潤甚至出現巨額虧損,由于資產減值損失不得轉回,并且在固定資產的剩余使用壽命內要重新調整折舊的計提數額,在隨后的年度內折舊額將大幅度減少,利潤將大幅度增加。這種可能對虧損公司特別有利,新準則的實施有可能促進了盈余管理現象的產生,可以通過企業(yè)幾個年度綜合折舊率的變化來分析。
新準則的實施對盈余管理必將產生新的影響,盈余管理的手段也必將層出不窮。筆者只是對可能利用存貨準則、資產減值準則進行盈余管理的部分現象進行了預測,未知的盈余管理手段還可能存在。新準則不斷深入地實施和會計實踐的不斷豐富一定會為盈余管理的研究提供更新穎的研究素材,這有待于我們去探索和發(fā)現,而這樣的研究也一定會為我國證券法規(guī)、會計法律法規(guī)的建設提供科學的建議。
參考文獻:
1.財政部.2006.企業(yè)會計準則.北京:經濟科學出版社
2.財政部.2006.企業(yè)會計準則應用指南.北京:經濟科學出版社
3.財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2008.人民出版社
4.公開披露的相關上市公司2008年度報告(巨潮資訊網)
(作者單位:中條山有色金屬集團有限公司 山西運城 043700)
