[摘 要] 2006年2月15日中國新會計準(zhǔn)則體系正式發(fā)布，作為“我國會計史上新的里程碑”，它既是舊有階段的終點(diǎn)也是跨入新階段的起點(diǎn)，標(biāo)志著中國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則最終實現(xiàn)了全面接軌。本文首先通過對我國會計標(biāo)準(zhǔn)改革歷程的回顧，分析新會計準(zhǔn)則體系確立的背景，然后歸納了新會計準(zhǔn)則體系的兩大顯著特點(diǎn)即“國際趨同”和“中國特色”，最后探討了會計準(zhǔn)則的變革對我國企業(yè)所帶來的影響。
［關(guān)鍵詞］新會計準(zhǔn)則體系；背景；特點(diǎn)；影響
2006年2月15日，財政部在人民大會堂同時發(fā)布新的企業(yè)會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則體系，其中新會計準(zhǔn)則將于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行，執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準(zhǔn)則、《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》。39項企業(yè)會計準(zhǔn)則的發(fā)布，標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系得到正式建立，這是我國會計發(fā)展史上新的里程碑。
一、新會計準(zhǔn)則體系確立的背景分析
我國企業(yè)會計核算制度的改革起步于1988年，到了上個世紀(jì)90年代初，我國對企業(yè)財務(wù)、會計制度又進(jìn)行了深刻而重大的改革。1992年至1993年相繼頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》，以及分行業(yè)的企業(yè)財務(wù)、會計制度(簡稱“兩則、兩制”)?！皟蓜t、兩制”的發(fā)布實施，為我國企業(yè)會計制度與國際會計慣例接軌創(chuàng)造了條件，初步實現(xiàn)了我國企業(yè)會計核算模式從適應(yīng)傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)模式向適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)模式的轉(zhuǎn)換。之后，企業(yè)會計準(zhǔn)則具體會計準(zhǔn)則從1997年1月1日逐項頒布實施，1998年1月財政部頒布《股份有限公司會計制度》，1999年10月九屆人大十二次會議通過修訂后的《會計法》明確國家實行統(tǒng)一的會計制度，2000年6月21日國務(wù)院發(fā)布《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》以規(guī)范與提高會計信息質(zhì)量。經(jīng)過7年的快速發(fā)展，“兩則、兩制”及其補(bǔ)充規(guī)定對現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不適應(yīng)性逐漸顯現(xiàn)出來。為此，繼《中華人民共和國會計法》和《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》頒布實施之后，財政部于2000年12月頒布了各行業(yè)統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度2001》，并于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實施，同時鼓勵其他企業(yè)先行實施；《企業(yè)會計制度2001》的發(fā)布實施，在總體上打破了所有制、行業(yè)的界限，對于各行業(yè)企業(yè)專業(yè)性較強(qiáng)的會計核算，將陸續(xù)以專業(yè)會計核算辦法的形式發(fā)布，它標(biāo)志著我國新一輪會計改革高潮的到來。自1992年頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則》、1997年頒布實施第一個具體會計準(zhǔn)則以后，我國陸續(xù)發(fā)布了30多個具體會計準(zhǔn)則征求意見稿，其中已有17項具體會計準(zhǔn)則定稿發(fā)布，正式實施，在社會各界產(chǎn)生了很大反響，對于規(guī)范企業(yè)行為、提高會計信息質(zhì)量、維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序起了積極作用。至此，也標(biāo)志著我國企業(yè)會計核算法規(guī)規(guī)范進(jìn)入到一個會計制度與會計準(zhǔn)則并存的時期。
然而，隨著改革的進(jìn)一步深化，世界經(jīng)濟(jì)的一體化趨勢，國際資本市場的全球化進(jìn)程和知識經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，以及會計理論的不斷發(fā)展和日臻完善，這便要求我國企業(yè)會計核算法規(guī)規(guī)范要順應(yīng)資本市場對會計信息的需求，能夠為全球投資者提供更加透明可比的財務(wù)信息，促進(jìn)中國企業(yè)在境外融資，降低融資成本。特別是我國加入WTO以后，會計準(zhǔn)則的國際化趨同需要也日益迫切，建立與國際接軌的新會計準(zhǔn)則體系的呼聲也越來越高。2003年，財政部完成了會計準(zhǔn)則委員會的重大換屆改組，正式啟動新會計準(zhǔn)則的建設(shè)工作。2003年、2004年，會計準(zhǔn)則委員會主持了20余項會計準(zhǔn)則研究課題，形成了數(shù)百萬字的研究報告。2005年，新會計準(zhǔn)則體系建設(shè)進(jìn)入提速階段，先后修訂了17個原有會計準(zhǔn)則，制定了21個新的會計準(zhǔn)則，并先后分五次向業(yè)內(nèi)發(fā)布征求意見稿。我國同國際會計準(zhǔn)則委員會充分協(xié)調(diào)之后，于2005年11月發(fā)表了聯(lián)合聲明，之后財政部王軍副部長明確表示中國一貫積極支持和參與會計國際趨同。2006年，經(jīng)過各方多年努力，我國終于構(gòu)建起了與中國國情相適應(yīng)同時又充分與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)（小企業(yè)除外）各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實施的會計準(zhǔn)則體系。會計準(zhǔn)則體系由一項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則組成。至此也標(biāo)志著此前我國會計準(zhǔn)則和會計制度并存的局面即將得到改變，會計準(zhǔn)則的作用和地位將得到全面加強(qiáng),有關(guān)的會計制度將被逐步弱化,乃至最終取消。
演變過程可由下圖表示：
二、新會計準(zhǔn)則體系的特點(diǎn)分析
與舊會計準(zhǔn)則相比較，經(jīng)多次修訂后的新體系不但借鑒了國外寶貴經(jīng)驗，在內(nèi)容體系、會計政策選擇運(yùn)用上實現(xiàn)了與國際慣例的接軌，體現(xiàn)了“國際趨同”；還在關(guān)聯(lián)方交易披露、資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回等方面保持了“中國特色”，使之更符合我國大多數(shù)會計人員的思維模式與業(yè)務(wù)素質(zhì)要求。
（一）新會計準(zhǔn)則體系的“國際趨同”
趨同是大的方向，是大勢所趨。在市場和經(jīng)濟(jì)全球化的今天，世界各國的會計準(zhǔn)則走向趨同是時發(fā)表展的客觀要求和發(fā)展方向。這次準(zhǔn)則體系修訂的完成，把我國會計工作、會計準(zhǔn)則向前推進(jìn)了—大步，而且與國際會計準(zhǔn)則的關(guān)系日益趨同。主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
第一，在內(nèi)容體系方面，新會計準(zhǔn)則體系基本實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。2005年，財政部先后發(fā)布了6批共22項會計準(zhǔn)則的征求意見稿，此外，對現(xiàn)行的1997年至2001年期間頒布的16項具體會計準(zhǔn)則，也進(jìn)行了全面的梳理、調(diào)整和修訂，最終在2006年初構(gòu)建起一套企業(yè)會計準(zhǔn)則的完善體系。在不久前召開的聯(lián)合國國際會計標(biāo)準(zhǔn)專家工作組第22屆會議上，財政部副部長王軍稱這套體系為“與中國國情相適應(yīng)同時又充分與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、能夠獨(dú)立實施的會計準(zhǔn)則體系”。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，由1項基本準(zhǔn)則、38項具體準(zhǔn)則、2個會計科目和會計報表以及相關(guān)應(yīng)用指南構(gòu)成。38項新會計具體準(zhǔn)則是按三大原則來進(jìn)行分類的，第一類是各行業(yè)共同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則適用于普通的行業(yè)和企業(yè)；第二類是有關(guān)特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則；第三大類是有關(guān)財務(wù)報表的準(zhǔn)則。
新會計準(zhǔn)則體系構(gòu)成可由下圖表示：
第二，在會計基本準(zhǔn)則、會計要素計量和會計政策選擇等方面，新會計準(zhǔn)則體系做了大膽的借鑒。
新基本準(zhǔn)則中的會計基本原則,繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實質(zhì)重于形式原則等,也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。但權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會計核算的基本原則。
新會計準(zhǔn)則體系在會計要素計量方面的一大亮點(diǎn)就是公允價值的應(yīng)用。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則都比較側(cè)重公允價值的應(yīng)用,以體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。考慮到要排除人為操縱因素，從而取得—個比較準(zhǔn)確的公允價值，新會計準(zhǔn)則在應(yīng)用公允價值時把握這樣一個原則：以歷史成本為基礎(chǔ)，同時引入公允價值，但是公允價值在什么情況下可以用，限制比較多?？傮w原則要把握兩點(diǎn)：一是“要行活躍的市場”；二是交易雙方在完全自愿的情況下，沒有第三方干擾，討價還價形成的價格，也可以說是公允的。據(jù)悉,財政部為此多次與國際會計準(zhǔn)則理事會討論相關(guān)問題。考慮到中國市場發(fā)展的現(xiàn)狀,此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值?？傮w上說,新會計準(zhǔn)則體系對公允價值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的。
改進(jìn)后的《國際會計準(zhǔn)則第2號》取消了后進(jìn)先出法，我國修訂的存貨準(zhǔn)則也取消了后進(jìn)先出法，主要是因為后進(jìn)先出法不能真實反映存貨流轉(zhuǎn)。
（二）新會計準(zhǔn)則體系的“中國特色”
新會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同不等于相同。在關(guān)聯(lián)方交易及其交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、部分政府補(bǔ)助的會計處理上，新會計準(zhǔn)則保持了“中國特色”。主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
第一個是關(guān)聯(lián)交易問題。國際會計準(zhǔn)則原來對國有企業(yè)即政府所有的企業(yè)是豁免披露的，不作為關(guān)聯(lián)方，但是后來把豁免取消了。在中國，我們不可能按照國際做法去做。如果把國有企業(yè)都作為關(guān)聯(lián)方，它們之間的交易都作為關(guān)聯(lián)交易披露，既不現(xiàn)實也沒有意義。這樣處理不僅增加了不必要的成本和工作量，重要的是，掩蓋了真正關(guān)聯(lián)交易的事實。
第二個是關(guān)于資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題。關(guān)于已經(jīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回問題，我國現(xiàn)行制度和《國際會計準(zhǔn)則第36號》都允許對已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回(國際會計準(zhǔn)則對于商譽(yù)減值損失不允許轉(zhuǎn)回)，但是從我國實際運(yùn)行情況看，該規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱利潤的主要手段，不利于提高會計信息質(zhì)量。為此，新準(zhǔn)則針對我國目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，規(guī)定對于已經(jīng)確認(rèn)的減值損失不得轉(zhuǎn)回，這與國際準(zhǔn)則形成了實質(zhì)性差異。
第三個是政府補(bǔ)助的會計處理問題。新準(zhǔn)則中規(guī)定，除了有關(guān)法律法規(guī)有明確規(guī)定做權(quán)益處理的，均做收入處理。而國際準(zhǔn)則規(guī)定所有的補(bǔ)貼按收入處理。
三、新會計準(zhǔn)則體系的影響分析
會計準(zhǔn)則體系的這次歷史性變革,其歷時之長，規(guī)模之大，內(nèi)容之深都是前所未有的。會計是企業(yè)的商業(yè)語言，會計準(zhǔn)則的變革也必將對我國企業(yè)產(chǎn)生重大影響，帶來諸多挑戰(zhàn)與機(jī)遇。會計準(zhǔn)則的變革可能會在很大程度上改變財務(wù)報表數(shù)據(jù),從而使上市公司的利潤在短期內(nèi)發(fā)生較大變化。
（一）資產(chǎn)減值計提方面的調(diào)整所帶來的影響。新準(zhǔn)則規(guī)定，對資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備，一經(jīng)確認(rèn)不得恢復(fù)。而“盈利上升，多計提跌價準(zhǔn)備；盈利下滑，再將跌價準(zhǔn)備沖回”，這曾是上市公司調(diào)節(jié)盈利的手段之一。但會計準(zhǔn)則變動后，上市公司不能沖回上述準(zhǔn)備。因此，對于一些已經(jīng)利用大幅計提減值準(zhǔn)備“隱藏利潤”的公司而言，則可能會趕在2007年1月1日之前，趕緊將減值準(zhǔn)備沖回。從實際公司計提的跌價準(zhǔn)備來看，許多公司的跌價準(zhǔn)備都超過凈利潤1倍以上，往年可能隱藏利潤的鋼鐵、房地產(chǎn)、煤炭、貿(mào)易等行業(yè)有可能在今年轉(zhuǎn)回部分跌價準(zhǔn)備，從而極大地影響當(dāng)期凈利潤。
（二）債務(wù)重組方法的變革所帶來的影響。債務(wù)重組將規(guī)定：由于債權(quán)人讓步，債務(wù)人獲得的利益將直接計入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤表，而原來是計入資本公積；同時引入公允價值，以實物抵債，將以公允價值計量。于是一些無力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當(dāng)期利潤表中，可能極大地提高每股盈余。
（三）新的存貨記賬方法的變化所帶來的影響。取消“后進(jìn)先出法”，一律使用“先進(jìn)先出法”記賬。對于原先采用“后進(jìn)先出”，存貨較大，周轉(zhuǎn)率較低的公司，會造成毛利率和利潤的不正常波動。
（四）合并報表基本理論的變革所帶來的影響。與《合并會計報表暫行規(guī)定》相比,新的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化,從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。合并報表范圍的確定更關(guān)注實質(zhì)性控制,母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍,而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司,只要是持續(xù)經(jīng)營的,也應(yīng)納入合并范圍。這一變革,對上市公司合并報表利潤將產(chǎn)生較大影響。
（五）金融工具準(zhǔn)則的變革所帶來的影響。關(guān)于金融工具的4項具體會計準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè),這些準(zhǔn)則對金融企業(yè)的影響是廣泛而深刻的,上市或擬上市的金融機(jī)構(gòu)則首當(dāng)其沖。例如,準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具一律以公允價值計量,并從表外移到表內(nèi)反映。這就要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”,因為表內(nèi)化將對企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險管理的行為產(chǎn)生重大影響,企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素,還要考慮衍生金融工具對報表的影響,以避免給報表帶來過大的波動。
參考文獻(xiàn)
［１］ 初一. 新會計準(zhǔn)則凸現(xiàn)八大變革[N]. 上海證券報，2006-02
［２］ 華笑叢. 新會計準(zhǔn)則亮相07年年報將現(xiàn)六變[N]. 新聞晨報, 2006-02-17
［３］ 何軍, 岳敬飛. 新會計準(zhǔn)則或使五類公司業(yè)績“一飛沖天”[N].上海證券報,2006-02-17
作者：袁國棟 文章來源：上海海事大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院財務(wù)與會計學(xué)系
