摘要：會計信息失真研究，一直是會計理論界和實務(wù)界關(guān)注的熱點和難點。本文嘗試運用經(jīng)濟學(xué)原理對會計信息失真的成因進行分析，認為成本收益不對稱、會計制度不完善和企業(yè)的委托代理關(guān)系是引發(fā)會計信息失真的主要原因，并提出從增加懲罰成本、向信息使用者征費、加強會計制度規(guī)范建設(shè)、強化契約關(guān)系和建立有效的監(jiān)督約束機制等方面提高會計信息質(zhì)量的對策。
關(guān)鍵詞：會計信息質(zhì)量 會計信息失真 契約 委托代理關(guān)系
Abstract: The research of the accounting information distortion is the focus of accounting field. This paper tries to analyze causes of it from economics. Firstly, this paper points out several main reasons that cause the accounting information distortion. They are unbalanced cost and income, defects of accounting regulations and the relationship between principals and agents in enterprises. Then, the paper gives some suggestion to solve the problem. They are increasing the cost of enterprises that supply distortional accounting information, the user of accounting information should pay fee for it, enhancing the construction of accounting information, strengthening the relationship of contract and giving more surveillance to enterprises.
Key Words: Accounting Information Quality Accounting Information distortion Contract The Relationship between Principals and Agents
一 會計信息失真及其危害
會計的目標(biāo)是對會計主體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行確認、記錄和報告，提供反映會計主體經(jīng)濟活動的信息，為企業(yè)內(nèi)部管理和企業(yè)相關(guān)利益者的經(jīng)濟決策提供依據(jù)。會計信息是投資者的投資決策、債權(quán)人的信貸決策、政府的微觀決策及對資源宏觀調(diào)控的基礎(chǔ)。因此，會計信息具有相關(guān)性和可靠性的質(zhì)量特征，真實性構(gòu)成了會計信息質(zhì)量的基礎(chǔ)。
所謂會計信息失真,是指會計信息未能真實地反映客觀的經(jīng)濟活動,給決策者的相關(guān)決策帶來不利影響的一種現(xiàn)象。會計信息失真,不僅影響到與企業(yè)有利益關(guān)系的投資者、債權(quán)人等群體的經(jīng)濟利益,而且影響到整個國家的經(jīng)濟秩序和社會秩序以及整個社會的資源配置【1】。根據(jù)財政部2005年07月發(fā)布的《會計信息質(zhì)量抽查報告（第十一號）》顯示，我國會計信息質(zhì)量不容樂觀，會計簿和報表披露的信息與真實情況不符的會計信息失真現(xiàn)象十分嚴(yán)重。從會計確認、會計計量到報告各環(huán)節(jié)都存在不規(guī)范、不合理甚至不合法行為。搞假憑證、假賬、假表、甚至假審計報告，編造利潤，粉飾經(jīng)營業(yè)績，掩蓋真實情況，借以偷稅、逃稅、騙稅等現(xiàn)象屢有發(fā)生。因此研究有效解決會計信息失真問題具有重要的現(xiàn)實意義。本文嘗試從經(jīng)濟學(xué)角度分析會計信息失真的理論成因，并探討會計信息失真的治理對策。
二 會計信息失真的分析
1企業(yè)外部原因分析
（1）會計信息失真的成本收益理論分析
成本—收益原則是經(jīng)濟學(xué)的基本原則之一【2】。在理性人行為假設(shè)前提下,為或不為,均服從收益大于成本條件的約束，會計信息失真也不例外。只有在企業(yè)披露會計信息的邊際成本小于邊際收益的前提下，即只有當(dāng)企業(yè)從會計信息披露行為中所獲得的收益大于其披露成本時，企業(yè)才會主動進行會計信息披露。因此，會計信息披露成本成為制約會計信息披露的主要因素。
披露會計信息主要涉及兩類成本：可計量成本和不可計量成本?？捎嬃砍杀局笍慕⒇攧?wù)信息系統(tǒng)到會計信息披露完成所花費的一切費用；不可計量成本是指：1.因信息披露而導(dǎo)致的企業(yè)競爭不利即競爭劣勢成本2.因信息披露而對經(jīng)營者行為產(chǎn)生的約束。信息披露的越是充分、詳細、可靠，就越有可能導(dǎo)致競爭劣勢成本的增加，從而增加企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。這使得企業(yè)并非完全心甘情愿地對外披露會計信息。事實上，現(xiàn)實中企業(yè)在面對會計信息披露的質(zhì)量要求與競爭劣勢成本的矛盾時，往往選擇降低競爭劣勢成本，對特別信息予以淡化或含糊其辭，甚至不披露，因而導(dǎo)致其所披露的會計信息失真,而這類信息又往往是企業(yè)相關(guān)利益者決策的關(guān)鍵。
另一方面，會計信息在一定程度上呈現(xiàn)出“公共產(chǎn)品”的特性,即一個投資者對會計信息的使用并不減少其他投資者對會計信息使用的效用,其他投資者可免費使用會計信息。這就是意味著會計信息的供給方不能從信息的供給中得到任何直接的經(jīng)濟利益,甚至不能補償信息的生產(chǎn)和披露的成本。而且,企業(yè)作為會計信息供給者,單方面承擔(dān)了所有的信息披露成本,但受益人卻不僅僅是企業(yè),廣大投資者、債權(quán)人、政府等外部信息使用者都可以從中受益。于是,以追求最大利益為目的的企業(yè)會盡可能少地披露會計信息或不再對外提供真實而完整的會計信息，從而導(dǎo)致會計信息失真，
（2）會計制度本身的問題分析
會計制度本身的不完善。制度經(jīng)濟學(xué)認為，制度是一套行為規(guī)則，這些規(guī)則涉及社會、政治及經(jīng)濟行為。其實質(zhì)就是契約，一個關(guān)于組織內(nèi)個體行為及其后果的契約，制度的形成是多方博弈的結(jié)果。有效的制度能降低市場交易中的不確定性，抑制機會主義行為，從而降低交易費用。制度為人們的合作提供了一個基本框架，能為合作創(chuàng)造條件，保證合作的順利進行。有效的制度應(yīng)當(dāng)是違規(guī)成本大大高于違規(guī)收益，相反，如果違規(guī)的預(yù)期收益大于違規(guī)成本，那么“理性人”就會選擇違規(guī)。而我國執(zhí)法不嚴(yán)，違法不究，會計舞弊較少被發(fā)現(xiàn)，即使發(fā)現(xiàn)會計舞弊行為，也只是罰款了事，很少有對當(dāng)事人進行行政和刑事處罰的。這樣，個體實施違規(guī)行為的風(fēng)險很小，違反制度所得的好處遠遠大于受到懲罰導(dǎo)致的損失，預(yù)期收益很大，而預(yù)期成本很低，從而促使個體實施違規(guī)行為屢有發(fā)生。隨著會計環(huán)境的頻繁變動，新的經(jīng)濟情況的不斷涌現(xiàn)，會計制度或者說會計規(guī)范中難免有漏洞和不完善之處。主要表現(xiàn)在以下兩個方面：１、會計準(zhǔn)則內(nèi)容存在缺陷，會計準(zhǔn)則的內(nèi)容規(guī)定缺乏可操作性，存在大量的不確定性措辭。如準(zhǔn)則中的重要性原則和重要事項的規(guī)定，未從質(zhì)和量的方面對重要性進行說明，類似的例子較多。另外，對相同的會計事項，往往可以有不同的會計處理方法以供選擇。２、會計法規(guī)之間不協(xié)調(diào)。如會計準(zhǔn)則、財務(wù)通則的內(nèi)容與其它法律法規(guī)如《公司法》等有矛盾、不協(xié)調(diào)的地方，如利潤的分配順序不同。會計法規(guī)體系內(nèi)部的不協(xié)調(diào)，必然會增大經(jīng)營者、會計人員與監(jiān)督部門、社會公眾之間的“博弈空間”，增加全社會的交易成本。
2.企業(yè)內(nèi)部原因分析
會計信息失真的契約理論分析。根據(jù)科斯奠基的“契約理論”,企業(yè)是一個在其框架中由相互合作的大量生產(chǎn)要素所有者達成的書面或非書面的契約。由于資產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離而產(chǎn)生了契約的雙方,即作為委托人的資產(chǎn)的所有者和作為代理人的資產(chǎn)使用者。由于委托代理關(guān)系本身的特性，成為會計信息失真的內(nèi)在根源。
(1)委托代理雙方效用函數(shù)不一致
在契約關(guān)系中，因委托人和代理人之間的利益目標(biāo)不對稱，不可避免會出現(xiàn)委托人與代理人的效用函數(shù)的不一致。委托人的目標(biāo)是追求企業(yè)價值最大化，對于上市公司而言，就是每股盈余最大化；而代理人除了尋求以貨幣衡量的物質(zhì)報酬以外,還追求一些非物質(zhì)性因素以實現(xiàn)其效用最大化,如要求增加休閑時間、謀求政治資本等等,這一目標(biāo)可能背離企業(yè)價值最大化的目標(biāo)。委托人和代理人雙方中任何一方要求實現(xiàn)效用最大化的目標(biāo)均會損害另一方效用最大化目標(biāo)的實現(xiàn),因而始終無法達到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。而會計信息作為紀(jì)錄企業(yè)經(jīng)濟活動的載體，是由代理人提供的。當(dāng)委托方和代理方之間發(fā)生利益沖突時，由于委托人擁有所有權(quán)即選擇經(jīng)營者的權(quán)力，為確保自身利益，實現(xiàn)自我效用的最大化，企業(yè)經(jīng)營者未必會提供全部真實可靠的會計信息，甚至制造虛假的會計信息以欺騙企業(yè)所有者，從而使企業(yè)對外披露的會計信息失真。
另外，從企業(yè)內(nèi)部看，經(jīng)營者和員工也存在契約關(guān)系，盡管員工直接對經(jīng)營者負責(zé)，但二者利益目標(biāo)并不完全一致，由于有限理性，在自身利益最大化的驅(qū)動下，員工可能提供虛假的會計信息及相關(guān)信息。 (2)委托代理雙方信息不對稱【3】
會計信息的基本特征之一就是同時為委托代理雙方所使用,但是會計信息是由代理人編制的,代理人通過向委托人提供會計信息來解除對委托人的受托責(zé)任。在會計信息的提供者與使用者相分離、會計信息使用者分散的情況下,出現(xiàn)了信息不對稱現(xiàn)象。由于信息不對稱引起的逆向選擇和道德風(fēng)險問題又極易導(dǎo)致企業(yè)會計信息失真。
逆向選擇問題,是指在締約之前,代理人擁有私人信息、掌握信息優(yōu)勢,而委托人不掌握私人信息。在企業(yè)中,投資者在進行投資前,并不清楚企業(yè)目前的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,也不清楚企業(yè)未來的發(fā)展前景,而企業(yè)經(jīng)營者清楚,這時就會產(chǎn)生典型的逆向選擇問題。在經(jīng)濟和非經(jīng)濟利益的驅(qū)使下,企業(yè)經(jīng)營者會產(chǎn)生趨利行為。一方面,由于會計信息是企業(yè)經(jīng)營者所掌握的私人信息,再加上企業(yè)經(jīng)營者作為契約人所具有的內(nèi)在特征,使得企業(yè)經(jīng)營者往往會出于自己的私利考慮,對會計信息進行粉飾,以犧牲投資者的利益來換取自己的私人利益;另一方面,當(dāng)企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況不佳、企業(yè)運營不良時,企業(yè)經(jīng)營者會通過粉飾會計信息刻意隱瞞消息,以避免損壞其管理形象及由此可能帶來的來自于經(jīng)理人才市場的威脅。企業(yè)經(jīng)營者的這些自利動機都會使會計信息失真成為可能。
道德風(fēng)險問題,是指在締約后,委托人觀察不到代理人的行動本身或自然狀態(tài)本身,而代理人卻清楚自己的行動選擇和自然狀態(tài)所產(chǎn)生的問題。盡管人們?yōu)楸苊膺@一問題的出現(xiàn)設(shè)計了各種激勵機制,以使得企業(yè)經(jīng)營者按照對委托人,即投資者有利的方向來選擇自己的行為。然而,這些激勵機制卻是以企業(yè)經(jīng)營者所提供的會計信息為基礎(chǔ)的,比如將經(jīng)理人員的工資與企業(yè)的凈利潤掛鉤等等。如果投資者不愿意支付較高的監(jiān)督成本,不對經(jīng)營者實施有效的監(jiān)控,那么企業(yè)經(jīng)營者就有可能從自己的利益出發(fā),毫無顧忌地生產(chǎn)和提供虛假的會計信息,以獲得更高的獎勵。另一種可能情況是:當(dāng)企業(yè)經(jīng)營者由于工作努力程度不夠而給企業(yè)造成損失,或是在做出有損于投資者利益的行為之后,為了掩蓋自己的不良行為、逃避管理責(zé)任,對會計信息進行人為的美化和加工,從而欺瞞企業(yè)投資者。
(3)委托代理雙方契約不完全
在現(xiàn)實中,契約往往是不完全的:人們無法寫出一份面面俱到的契約,或簽訂的契約并不能完全執(zhí)行?！爸钦咔]，必有一失”，在這種情況下,委托代理雙方不可能將所有條件下的所有權(quán)力、責(zé)任都規(guī)定得清楚,沒有詳細規(guī)定的那部分權(quán)力和責(zé)任的配置必然影響代理人的行為。于是代理人往往通過降低努力水平或其他機會主義行為來實現(xiàn)其最大效用,對會計信息造假就是代理人慣用的一種手段。而且我國會計準(zhǔn)則、法規(guī)在許多用詞上也存在模糊性，如“公允” 、“充分”等等。在實務(wù)操作中有許多方法和程度可供會計人員選擇，從而也給許多機會主義者提供便利之機。代理人就會利用這種契約上的不完備和信息的不對稱，來選擇有利于夸大成績的會計程序及方法。
三 提高會計信息質(zhì)量的對策
1.對會計信息使用者征收費用
會計信息從企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生至最終提供給信息使用者要經(jīng)過兩個環(huán)節(jié)：一是企業(yè)本身，二是企業(yè)外部審計機構(gòu)。就企業(yè)本身而言，適當(dāng)?shù)叵驎嬓畔⑹褂谜哒魇召M用可以彌補企業(yè)的披露成本，降低會計信息造假的可能性。就企業(yè)外部審計機構(gòu)而言，在實際審核中，審計機構(gòu)又將業(yè)務(wù)分包與他人（如雇用臨時人員）。這些人與被審計企業(yè)之間利益不相關(guān)，企業(yè)有著賄賂審計人員的積極性，審計人員也有被賄賂的欲望。因此，最終上報的會計報表真實性值得懷疑，并且形成的報表又被其他各類信息需求者所利用。這些使用者在不付費的情況下，沒有積極性去檢驗報表的真實性，有“搭便車”的嫌疑。因此，應(yīng)當(dāng)向使用者征收適當(dāng)費用，以提高他們監(jiān)督的積極性【4】。
2.加強會計制度建設(shè)
會計制度上存在缺陷是我國會計信息失真的重要原因。因此，我們應(yīng)當(dāng)加強會計制度的建設(shè)工作，盡快健全和完善我國的會計制度體系。應(yīng)充分征求各方面意見，進行反復(fù)討論與論證，最終使準(zhǔn)則能為各博弈方所接受。在制定具體會計準(zhǔn)則時，應(yīng)盡量避免不確定性措辭的使用，對可選擇的不同會計處理方法應(yīng)規(guī)定適用范圍，以減少主觀判斷上的差異，減少經(jīng)營者選擇有利于自己的會計處理方法的機會，減少會計信息失真的可能性。政府機構(gòu)要維護該機構(gòu)制定的法規(guī)的權(quán)威性，對違規(guī)行為要提高處罰標(biāo)準(zhǔn)，使造成會計信息失真的成本遠遠高于其所得利益，從經(jīng)濟利益上斬斷對會計信息失真造假的偏好。這樣，會計信息供給方從自身利益方面考慮就愿意提供真實的會計信息使各博弈方獲得合作利益，而不愿提供失真會計信息使自己遭受損失。 3理順委托代理關(guān)系
由于企業(yè)存在多層次的委托代理關(guān)系，理順兩者的利益關(guān)系就顯得極為重要。委托代理理論的研究成果表明，對于經(jīng)濟組織而言，為了減少組織動作成本即代理成本，應(yīng)盡量減少代理關(guān)系的層次，導(dǎo)入內(nèi)部激勵機制和代理人之間的競爭機制。首先，應(yīng)將競爭機制引入企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)盡早建立專業(yè)經(jīng)理人才市場,將競爭機制引入企業(yè)經(jīng)營者的任命。其次是進一步規(guī)范和促進我國證券市場建設(shè),鼓勵市場并購行為,活躍資本市場,通過資本市場的有效運行將替換機制引入專業(yè)經(jīng)理人才市場,同時,在企業(yè)內(nèi)部建立對經(jīng)營者的基于其經(jīng)營成果的有效合同激勵機制,使經(jīng)營者的目標(biāo)函數(shù)與所有者趨于一致,從而改善雙方的“激勵相容性”。
4 .建立有效的監(jiān)督約束機制
有效的企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督可直接使契約各方受到約束,有助于有序制度框架的建立和完善,從而防范會計信息失真的形成。
(1)強化公司內(nèi)部監(jiān)督機制,發(fā)揮公司監(jiān)事會的監(jiān)督作用。盡管公司法及全民所有制企業(yè)條例等法律法規(guī)中已對監(jiān)事會人員、職責(zé)等做了規(guī)定,但絕大多數(shù)企業(yè)的監(jiān)事會受人事、財務(wù)等方面的壓力而有名無實,而只有讓其責(zé)、權(quán)、利獨立,才能真正發(fā)揮其監(jiān)督企業(yè)會計系統(tǒng)對外提供和披露及準(zhǔn)確的會計信息的作用。
(2)強化公司外部監(jiān)督機制
外部監(jiān)督的強化包括二個層面,一是完善注冊會計審計制度,歐美國家的經(jīng)驗表明,民間審計制度對治理會計信息失真問題是十分有效的。要真正發(fā)揮注冊會計師審計的作用,國家一方面要提高注冊會計師隊伍的素質(zhì),提高注冊會計師的職業(yè)道德水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量,另一方面應(yīng)對注冊會計師的服務(wù)質(zhì)量進行抽查,嚴(yán)懲違反職業(yè)道德及執(zhí)業(yè)規(guī)范執(zhí)業(yè)的行為。二是加強國家行政干預(yù)。在治理會計信息失真問題過程中,政府起著至關(guān)重要的作用,政府干預(yù)的程度及效果直接影響會計信息的質(zhì)量。財政機關(guān)、審計機關(guān)、證券監(jiān)督管理機關(guān)等政府機關(guān)應(yīng)加強對失真會計信息的監(jiān)管和處罰力度,并及時對外公布提供失真會計信息的企業(yè)及相關(guān)責(zé)任人的名單 ,增加企業(yè)、經(jīng)營者及會計人員的違規(guī)名譽風(fēng)險和違規(guī)成本;另外可以根據(jù)具體情況適當(dāng)推行會計委派制 ，這將會有效抑制對外報告會計人員與經(jīng)營者“串謀”欺騙所有者、出現(xiàn)“道德風(fēng)險”和“逆向選擇”問題。
參考文獻
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作者：范勇 文章來源：西安科技大學(xué)241信箱
