研究現(xiàn)代審計對內(nèi)部控制的信賴性，特別是對內(nèi)部控制的有效利用，對完善審計內(nèi)容、改進審計手段、提高審計質(zhì)量、減少審計風(fēng)險具有重要的意義。
一、內(nèi)部控制的發(fā)展及對審計的影響
內(nèi)部控制經(jīng)歷了較長時期的發(fā)展，其發(fā)展歷程大致包括內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制制度階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段、內(nèi)部控制整體框架階段、風(fēng)險管理階段五個階段。內(nèi)部控制發(fā)展過程的每一次完善和拓展都對審計產(chǎn)生了重大的影響，但影響的程度各不相同。
(一)內(nèi)部牽制階段
內(nèi)部控制系統(tǒng)的最初形式是內(nèi)部牽制系統(tǒng)，即一個人不能完全獨立地支配和控制賬戶，每一位職員的業(yè)務(wù)必須是相互彌補、相互控制的關(guān)系。其目的是防止單位內(nèi)部的錯誤和舞弊，保證其財產(chǎn)安全和運轉(zhuǎn)的有效性。
在這一時期，由于企業(yè)規(guī)模較小，組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)量少且性質(zhì)單一，獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，詳細(xì)審計是可行的。審計人員的主要工作就是對會計賬簿、憑證及其有關(guān)資料進行詳細(xì)審查，促使受托責(zé)任人在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實、可靠的行為，審計以賬項基礎(chǔ)審計為主，審計重心在資產(chǎn)負(fù)債表。由于在這一階段審計主要依賴財務(wù)報表，內(nèi)部控制沒有與審計實踐相結(jié)合，注冊會計師審計基本不依賴內(nèi)部控制。
(二)內(nèi)部控制制度階段
20世紀(jì)中葉，內(nèi)部控制的發(fā)展進入到內(nèi)部控制制度階段。此階段的內(nèi)部控制區(qū)分為會計控制和管理控制兩類，主要通過形成和推行一整套內(nèi)部控制制度來實施控制。在這個階段，西方民間審計進人現(xiàn)代審計階段，很多國家形成了獨立的審計準(zhǔn)則，同時形成了規(guī)范化審計工作程序。審計模式也由賬項基礎(chǔ)審計發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計，即注冊會計師根據(jù)對客戶內(nèi)部控制制度的研究、評價，確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，收集審計證據(jù)，形成審計意見。雖然審計實踐剛剛開始真正與內(nèi)部控制結(jié)合，但是制度基礎(chǔ)審計就已經(jīng)應(yīng)運而生了，但只限于會計控制審計，對管理控制審計無法涉及，審計方法從初步的抽樣審計發(fā)展為以測試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計。內(nèi)部控制開始對審計有了一定的輔助作用。
(三)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段
此階段把控制環(huán)境和會計制度、控制程序一同并列為內(nèi)部控制的三要素，并且不再區(qū)分會計控制和管理控制。在此階段，要求獨立審計人員在進行內(nèi)部控制評價時，不僅要評價會計系統(tǒng)和控制系統(tǒng)，而且要評價控制環(huán)境。
在此階段，制度基礎(chǔ)審計的弱點逐漸顯示出來，即審計人員的注意力過分集中于被審計單位的具體內(nèi)部控制制度上，并且過多依賴于對內(nèi)部控制的測試，而忽視了如組織所處的內(nèi)外部環(huán)境、管理當(dāng)局所受到的壓力等產(chǎn)生審計風(fēng)險的其他環(huán)節(jié)。而在此時不斷出現(xiàn)的審計訴訟也對審計人員提出了更高的要求——需要從多種渠道收集審計證據(jù)，為發(fā)表審計意見提供依據(jù)，降低審計風(fēng)險。正是在這樣的社會、經(jīng)濟環(huán)境背景下，審計界在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念的基礎(chǔ)上提出并發(fā)展了風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式，以滿足社會公眾的需要，并且使審計人員在審計中能夠主動控制審計風(fēng)險，提高審計工作的效率。風(fēng)險基礎(chǔ)體現(xiàn)的審計思路，是以項目的審計風(fēng)險為質(zhì)量控制依據(jù)，首先要研究理解企業(yè)經(jīng)營及所從事的經(jīng)濟活動、企業(yè)的內(nèi)部控制及其運行狀況，然后通過對有關(guān)數(shù)據(jù)、信息的分析和檢查，由概括到具體，由表及里地認(rèn)識財務(wù)報表披露的信息與企業(yè)實際情況的關(guān)系，確定會計準(zhǔn)則的遵循狀況，審計全過程所收集到的證據(jù)、信息，以保證審計意見的合理與準(zhǔn)確。
(四)內(nèi)部控制整體框架階段
20世紀(jì)80年代，內(nèi)部控制進入內(nèi)部控制整體框架階段。在此階段，內(nèi)部控制有三項目標(biāo)和五大要素。三項目標(biāo)是：財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的有效性和效率性以及遵守適應(yīng)法律法規(guī)；五大要素即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控。此階段的內(nèi)部控制成為普遍認(rèn)可、最全面的內(nèi)部控制概念。
在這一階段，審計人員將內(nèi)部控制五要素納入審計范圍，通過對環(huán)境和風(fēng)險的分析、評價，綜合運用各種審計技術(shù)，搜集審計證據(jù)，形成審計意見。注冊會計師審計得到了前所未有的快速發(fā)展和完善，審計證據(jù)也更具有說服力。內(nèi)部控制成為現(xiàn)代審計的測試內(nèi)容，而不是僅僅作為評價審計風(fēng)險和確認(rèn)實質(zhì)性測試的時間、性質(zhì)、范圍的參照手段。內(nèi)部控制成為審計的基礎(chǔ)，審計對內(nèi)部控制的依賴進一步加強。
(五)風(fēng)險管理階段
內(nèi)部控制整體框架的提出對獨立審計人員的審計范圍和審計方法做了明確規(guī)定，特別是強調(diào)和關(guān)注審計風(fēng)險，表明以風(fēng)險為導(dǎo)向的審計方法是審計發(fā)展的必然趨勢，審計從最初的賬表審計發(fā)展到現(xiàn)在的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綇娬{(diào)企業(yè)是整個社會經(jīng)濟生活的一個部分，其所處的經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略和風(fēng)險都將會對會計報表產(chǎn)生重大影響。審計風(fēng)險主要來源于企業(yè)會計報表的錯報風(fēng)險，而錯報風(fēng)險又主要來源于整個企業(yè)的戰(zhàn)略管理風(fēng)險和經(jīng)營活動風(fēng)險。所以，要充分理解審計風(fēng)險，審計人員必須從企業(yè)的戰(zhàn)略分析人手，充分識別企業(yè)內(nèi)外部風(fēng)險，理解內(nèi)外部風(fēng)險對于會計報表認(rèn)定的影響，把內(nèi)部控制的分析對象擴大到整個企業(yè)的風(fēng)險管理范圍內(nèi)再實施相應(yīng)的審計程序。
由于審計人員是在對每個審計項目進行內(nèi)部控制的了解，或在必要的情況下進行內(nèi)部控制測試的基礎(chǔ)上對會計報表發(fā)表審計意見的，因此，能促使被審計單位遵循相關(guān)的內(nèi)部控制規(guī)范，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的問題，并促使被審計單位改進，這些都進一步促進了內(nèi)部控制在企業(yè)中的應(yīng)用與發(fā)展。與此同時，完善的內(nèi)部控制也為注冊會計師的審計提供方便，審計和內(nèi)部控制可以相互促進發(fā)展。
二、內(nèi)部控制與現(xiàn)代審計的關(guān)系
現(xiàn)代審計與傳統(tǒng)審計的根本區(qū)別就在于，它是以對內(nèi)部控制的了解和評價為基礎(chǔ)來確定對賬表余額測試的范圍和程度的。因此，現(xiàn)代審計與內(nèi)部控制有著密不可分的聯(lián)系。
(一)內(nèi)部控制是現(xiàn)代審計的評審對象
內(nèi)部控制的主要目的在于糾錯防弊，保證財務(wù)報告的可靠性，這與審計的目標(biāo)不謀而合。在長期的審計實踐中，人們逐漸發(fā)現(xiàn)，企業(yè)資產(chǎn)的安全與否，會計資料的正確與否，同企業(yè)的會計制度和內(nèi)部控制制度系統(tǒng)有著密切的關(guān)系；如果企業(yè)內(nèi)部控制制度系統(tǒng)較為健全、有效，則資產(chǎn)、會計資料出現(xiàn)錯弊的可能性就大大減少，審計工作因而易于進行，審計風(fēng)險也較小。因此，審計人員開始將注意力轉(zhuǎn)移到會計制度和內(nèi) 部控制制度系統(tǒng)的可信性方面。
在現(xiàn)代審計業(yè)務(wù)中，審計人員不論是在審計工作開始準(zhǔn)備的階段，還是在審計工作深入展開的階段，都必須把內(nèi)部控制制度的檢查放在重要的地位，通過對內(nèi)部控制的評價確定審計程序，從而提高審計的效率和效果。審計人員通常先對被審計單位的內(nèi)部控制制度做一番全面的了解，然后才能確定審計工作的范圍，明確審計工作的重點。把失去控制和控制薄弱的業(yè)務(wù)系統(tǒng)或控制環(huán)節(jié)列入審計范圍，把失控點和控制弱點以及與此有關(guān)的業(yè)務(wù)及資料列入審計重點。審計范圍和審計重點確定后，審計人員就可以根據(jù)審計方案的要求以及必審項目及業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的實際情況，確定采用適當(dāng)?shù)膶徲嫾夹g(shù)和方法。對于列人審計重點和范圍的項目，一般采用詳細(xì)審計方法，或者在采用抽樣審計方法時，選擇較大規(guī)模的樣本；如果內(nèi)部控制比較健全，未被列入重點審計的范圍，就可以采用抽樣審計的方法。由此可見，內(nèi)部控制制度評價既是對經(jīng)濟活動進行組織、制約和考核的工具，也是審計人員用來確定審計程序的主要依據(jù)。
(二)內(nèi)部控制推動審計方法的不斷變革
現(xiàn)代審計工作是在有限的時間和合理的成本條件下進行的，并且，審計主體對審計結(jié)論負(fù)有相應(yīng)的責(zé)任，承擔(dān)一定的風(fēng)險。因此，審計工作不但需要強調(diào)審計結(jié)論準(zhǔn)確，同時又要講究審計的效率，從而如何準(zhǔn)確高效地做好審計工作是擺在審計人員面前的一個重要的課題。
現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善為審計方法的變革提供了可能性。過去在審計工作中，往往是對被審單位全部會計賬目、憑證以及各項經(jīng)濟指標(biāo)逐項詳細(xì)審查，但隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的不斷擴大，這種傳統(tǒng)的審計方法已經(jīng)不可能了。基于成本效益原則，大量抽樣審計的方法曾用來代替詳細(xì)審計，但是采用這種方法所抽查的業(yè)務(wù)量還是很大，而且抽查的資料是由審計人員主觀選取的，難免以偏概全，存在的弊病也很明顯。近半個世紀(jì)以來，由于現(xiàn)代企業(yè)廣泛推行內(nèi)部控制制度，因而審計工作也逐步由詳細(xì)審計和大量抽樣審核開始轉(zhuǎn)向依賴企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，轉(zhuǎn)向以內(nèi)部控制測試作為審計的基礎(chǔ)。內(nèi)部控制審計測試著重審核各項數(shù)據(jù)所據(jù)以產(chǎn)生的制度是否合理、嚴(yán)密，以及是否認(rèn)真執(zhí)行了這些制度，從中了解內(nèi)部控制中的缺點或薄弱環(huán)節(jié)，再有的放矢地制訂進一步的審計計劃。這相應(yīng)地減少了對經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計資料的核查，而把企業(yè)內(nèi)部控制評價列入審計工作的重要內(nèi)容。以內(nèi)部控制的審計評價為基礎(chǔ)開展審計工作，有力地推動了審計方法、審計技術(shù)和審計實踐的不斷完善和發(fā)展，在有效降低審計風(fēng)險的同時，還收到了縮小審計范圍，節(jié)省審計人力、時間和成本的效果。 (三)內(nèi)部控制是現(xiàn)代審計的重要發(fā)展
內(nèi)部控制擴展了審計對象，推動了現(xiàn)代審計的發(fā)展。內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)的產(chǎn)物，主要內(nèi)容包括：崗位責(zé)任制、內(nèi)部牽制制度、各種工作程序、手續(xù)制度和內(nèi)部審計制度等。以前的審計往往著重于對某項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計數(shù)據(jù)的真實性進行審查，現(xiàn)代審計則轉(zhuǎn)向以內(nèi)部控制制度測試為基礎(chǔ)，著重了解和評價內(nèi)部控制制度，對內(nèi)部控制制度進行健全性和符合性測試，根據(jù)審查內(nèi)部控制制度的健全程度及其缺陷所在，確定審計的范圍、程序和方法。
通過對內(nèi)部控制的審計評價，促進企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善。內(nèi)部控制作為審計工作的重要內(nèi)容和首審部分，審計人員通對它進行審計評價，發(fā)現(xiàn)其存在的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，指出其可能存在的問題和影響，一方面通過審計意見交換或?qū)徲嫿Y(jié)論傳遞給企業(yè)管理當(dāng)局，幫助企業(yè)完善管理，克服弊端，消除隱患；另一方面，對存在比較嚴(yán)重問題或者內(nèi)部控制失敗的要公布審計報告或者報告其主管部門，通過外部壓力對企業(yè)進行整頓，促使企業(yè)完善內(nèi)部控制系統(tǒng)。
三、現(xiàn)代審計對內(nèi)部控制依賴性的有效利用
在審計實踐中，由于內(nèi)部控制固有的局限性，即使內(nèi)部控制制度再健全，也只能對財務(wù)報告的可靠性提供一定程度的合理保證，而不可能起絕對保證的作用，審計人員對此應(yīng)有充分認(rèn)識。企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)存在的固有局限性，使注冊會計師審計對內(nèi)部控制的依賴產(chǎn)生一定的風(fēng)險。為了使注冊會計師能夠在審計過程中更好地利用內(nèi)部控制，就要提高內(nèi)部控制的有效性，完善內(nèi)部控制制度，使審計風(fēng)險降至最低。
(一)進一步加強和完善企業(yè)內(nèi)部控制，為現(xiàn)代審計提供有力的安全保障
審計是在企業(yè)提供相關(guān)資料的基礎(chǔ)上進行的，所以解決內(nèi)部控制局限性的根本是企業(yè)建立完善和執(zhí)行有效的內(nèi)部控制制度，從而為注冊會計師的審計工作提供方便和保障。企業(yè)可以從優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境、提高管理人員素質(zhì)、發(fā)揮內(nèi)部審計作用等方面提高內(nèi)部審計的有效性。
第一，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，建立與現(xiàn)代企業(yè)制度相一致的內(nèi)審體系。構(gòu)建科學(xué)有效的內(nèi)部控制框架，必須根據(jù)企業(yè)的實際情況，認(rèn)真組織和領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行，設(shè)置科學(xué)合理的組織結(jié)構(gòu)，完善以董事會為主體的內(nèi)部控制系統(tǒng)，全面行使董事會的職權(quán)，履行董事會的職責(zé)，充分發(fā)揮董事會的監(jiān)督、引導(dǎo)作用，確保內(nèi)部控制的實施有一個積極的控制環(huán)境。高層領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)真執(zhí)行內(nèi)部控制制度，不同級層的管理人員負(fù)責(zé)不同的內(nèi)部控制的執(zhí)行，做到每一項制度都有人負(fù)責(zé)，一旦出現(xiàn)問題，逐級追查下去都可以找到責(zé)任人，執(zhí)行人員自然會認(rèn)真履行職責(zé)，這樣就可以提高內(nèi)部控制的有效性。
第二，定期考核與評估內(nèi)部控制系統(tǒng)的執(zhí)行情況。為了保證內(nèi)部控制的有效性，并且不斷完善內(nèi)部控制，企業(yè)要定期對內(nèi)部控制系統(tǒng)的實施進行檢查和考核。同時還要發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，把內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部控制制度的重要組成部分，通過內(nèi)部審計對企業(yè)內(nèi)部控制制度進行系統(tǒng)的檢查和評估，協(xié)助企業(yè)各個管理部門有效地履行職責(zé)。
第三，內(nèi)部控制制度必須隨企業(yè)的發(fā)展而不斷地進行更新與完善。內(nèi)部控制系統(tǒng)雖然是對企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟活動的控制，但企業(yè)是社會經(jīng)濟的一部分，企業(yè)管理者應(yīng)該關(guān)心社會發(fā)展，根據(jù)國家政策的變化及時地調(diào)整內(nèi)部控制系統(tǒng)，對于系統(tǒng)中過時的部分及時更新，對于不起作用的部分及時廢止，在節(jié)約資源的同時使內(nèi)部控制得到完善。
總之，企業(yè)只有建立了相對完善的內(nèi)部控制，建立在內(nèi)部控制基礎(chǔ)上的各種審計模式才能得以開展，也只有這樣；審計人員才能結(jié)合審計目標(biāo)，對內(nèi)部控制進行研究與評價，從而提高審計的效率和效果?！?
(二)有效評價企業(yè)內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代審計依賴內(nèi)部控制的前提
隨著審計技術(shù)的發(fā)展，對企業(yè)內(nèi)部控制的評審及控制風(fēng)險評價已成為審計的重要組成部分。注冊會計師準(zhǔn)備依賴被審計單位內(nèi)部控制之前要對其進行了解和測試。只有完善有效的內(nèi)部控制才是可以利用的，所以對內(nèi)部控制的有效評價是審計依賴內(nèi)部控制的重要前提。評價被審計單位的內(nèi)部控制可以采取以下幾種方法：
第一，健全性測試。即審計人員進駐被審計單位聽取匯報，查閱有關(guān)規(guī)章制度，了解和描述內(nèi)部管理制度是否健全、完善、合理，控制環(huán)節(jié)是否完整。根據(jù)測試調(diào)查表進行評價，分析這些制度措施是否得到了實施。經(jīng)過這些程序之后，審計人員可以找到企業(yè)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)。健全性測試要求審計人員具有豐富的管理理論和實踐經(jīng)驗，因此審計人員必須加強平時的知識積累和學(xué)習(xí)。
第二，符合性測試。即對企業(yè)內(nèi)部控制的實施情況進行測試，證實被審計單位設(shè)置的內(nèi)部控制點、目標(biāo)、措施是否在實際業(yè)務(wù)處理過程中被落實和有效執(zhí)行。從而判斷內(nèi)部控制是否有效，確定控制措施能否真正發(fā)揮作用。
第三，進行綜合評價。通過前兩個階段的工作，審計人員根據(jù)掌握的情況，對內(nèi)部控制制度健全性和符合性測試的結(jié)果進行深入分析，全面綜合評價，按控制點是否健全來評價有無失控或控制薄弱環(huán)節(jié)，進一步發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制方面存在的問題，提出完善內(nèi)部控制制度的建議，撰寫審計報告。
審計人員通過對被審計單位內(nèi)部控制的評價，可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的薄弱環(huán)節(jié)和失控點，在識別和了解控制之后，注冊會計師需要評價控制設(shè)計的合理性，并確定其是否得到執(zhí)行。注冊會計師評價的結(jié)果可能是：(1)所涉及的控制單獨或連同其他控制能夠防止或發(fā)現(xiàn)和糾正重大錯報，并得到執(zhí)行；(2)控制本身的設(shè)計是合理的，但沒得到執(zhí)行；(3)控制本身的設(shè)計是無效的或缺乏必要的控制。如果是第一種結(jié)果，注冊會計師可以信賴這些控制，減少擬實施的實質(zhì)性程序。如果擬更多地信賴這些控制，需要確信所依賴的控制在整個擬信賴的期間都是有效地發(fā)揮了作用，即注冊會計師應(yīng)對這些控制在該期間內(nèi)是否得到一貫運行進行測試。如果測試的結(jié)果進一步說明內(nèi)部控制是有效的，注冊會計師可以認(rèn)為相關(guān)賬戶發(fā)生重大錯報的可能性較低，對相關(guān)賬戶及認(rèn)定實施實質(zhì)性程序的范圍也將減少。如果注冊會計師認(rèn)為內(nèi)部控制是無效的，則不需要測試控制運行的有效性，而直接實施實質(zhì)性程序。
綜上所述，以測試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計成為傳統(tǒng)審計轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)代審計的一項重要標(biāo)志。注冊會計師在審計時，首先要研究和評價被審計單位的內(nèi)部控制，這已成為現(xiàn)代審計的重要特征。內(nèi)部控制制度的弱點就是現(xiàn)代審計的重點，通過審計發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的薄弱環(huán)節(jié)，可以比較準(zhǔn)確地確定審計的范圍和重點，為注冊會計師開展審計工作、編制審計計劃、執(zhí)行審計程序和步驟等方面提供方便。
