1 傳統(tǒng)成本管理的局限性
產(chǎn)生于滿足財(cái)務(wù)報(bào)告需要的傳統(tǒng)成本法,在關(guān)注信息(包括財(cái)務(wù)信息和管理信息)相關(guān)性的今天,其自身的局限性日益明顯。這種局限性不僅表現(xiàn)在成本核算信息的不準(zhǔn)確性和成本管理方法缺乏有效性,而且還表現(xiàn)在傳統(tǒng)成本法作為一個(gè)整體而暴露的缺陷。
1.1 傳統(tǒng)成本管理掩蓋真實(shí)的成本信息 20世紀(jì)80年代,當(dāng)企業(yè)界沉醉在80%的銷售量由20%的產(chǎn)品產(chǎn)生的80/20法則時(shí),美國(guó)哈佛商學(xué)院的卡普蘭(Robert·S·Kaplan)教授發(fā)現(xiàn)的,業(yè)界普遍認(rèn)可的80/20法則,即80%的利潤(rùn)由20%的產(chǎn)品產(chǎn)生的理念,掩蓋了更令人驚訝的事實(shí):20%的產(chǎn)品事實(shí)上可以產(chǎn)生225%的利潤(rùn)!70年代以前,間接費(fèi)用僅占人工成本的50%~60%,而現(xiàn)在很多企業(yè)的間接費(fèi)用已上升為人工成本的400%~500%。以少量的人工費(fèi)用為基礎(chǔ)分配大理的制造費(fèi)用,必然帶來成本分配的偏差。傳統(tǒng)成本核算方法已經(jīng)不適應(yīng)時(shí)代的需要,企業(yè)迫切需要新的成本核算方法。
1.2 傳統(tǒng)成本管理沒有形成系統(tǒng)的方法體系 成本管理方法一般有成本預(yù)測(cè)、成本決策、成本計(jì)劃、成本控制、成本核算、成本考核、成本分析。傳統(tǒng)成本法在如何使這些方法做到系統(tǒng)化,形成有機(jī)聯(lián)系方面,還存在許多問題。表現(xiàn)在:成本預(yù)測(cè)不能給成本決策及時(shí)提供所需的信息;成本決策不能給成本計(jì)劃提供科學(xué)的依據(jù);成本核算不能為成本預(yù)測(cè)、決策提供有用的信息。各種方法之間的脫節(jié)使企業(yè)管理目標(biāo)難以達(dá)到。究其原因,是傳統(tǒng)成本方法以“產(chǎn)品”為中心,使成本管理方法無(wú)法形成一個(gè)有機(jī)的整體。解決之道是把成本管理中心從“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上來。
2 作業(yè)成本是走出傳統(tǒng)成本管理局限性的最佳途徑
2.1 作業(yè)成本管理可以提高成本管理和決策的有效性、準(zhǔn)確性 由于傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)是為財(cái)務(wù)報(bào)告目的對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)算,其成本核算和成本分類是為滿足財(cái)務(wù)報(bào)告的需要,而不是為了成本管理的目的描述每一產(chǎn)品消耗資源的情況,因而傳統(tǒng)成本信息系統(tǒng)提供的信息對(duì)企業(yè)的決策和管理的相關(guān)性不大。而作業(yè)成本法深入到“作業(yè)”層次,提供有關(guān)企業(yè)產(chǎn)品成本的明細(xì)資料,這樣不僅可以保證成本信息的準(zhǔn)確性,同時(shí)還可使成本管理方法在較低層面獲得相關(guān)的成本信息,大大提高了成本管理和決策的有效性。
從下面這一具體的實(shí)例中可以看到這一點(diǎn)。
某電機(jī)廠,在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下主要生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)電機(jī),其余的是客戶訂制的特殊電機(jī)。隨著經(jīng)濟(jì)體制的改革,由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)逐步向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌,該廠機(jī)器設(shè)備已經(jīng)相當(dāng)自動(dòng)化,產(chǎn)品種類較少且多樣化。由于企業(yè)產(chǎn)品策略有由品種大批量向多品種小批量的轉(zhuǎn)變,使得間接制造費(fèi)用比例上升。在少量多樣的新產(chǎn)品策略實(shí)施兩年的過程中,管理者發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)成本計(jì)算方法無(wú)法反映間接成本的增加與產(chǎn)品策略轉(zhuǎn)變的關(guān)系。該廠傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法是產(chǎn)品成本除直接材料及直接人工外,制造費(fèi)用是以分類分?jǐn)偡椒ㄓ?jì)入產(chǎn)品成本。其分類方式和分?jǐn)偦A(chǔ)見表1:
上述傳統(tǒng)制度中,間接制造費(fèi)用以直接材料,直接人工及材料制造費(fèi)用,生產(chǎn)制造費(fèi)用為基礎(chǔ)進(jìn)行分配,分配標(biāo)準(zhǔn)的選擇過于牽強(qiáng),容易造成產(chǎn)品成本的扭曲,因?yàn)殚g接制造費(fèi)用的增加,主要來自訂單處理活動(dòng)及特殊零件處理活動(dòng)。訂單數(shù)量和特殊零件的多寡是引起成本增減變動(dòng)的主要因素。為準(zhǔn)確計(jì)算成本,該廠決定從下一年起采用作業(yè)成本管理,將訂單處理成本及特殊零件間接成本同一般性質(zhì)的間接制作費(fèi)用加以區(qū)分,并計(jì)算每張訂單處理成本及每種特殊零件的間接成本,作為進(jìn)一步計(jì)算產(chǎn)品成本的基礎(chǔ)。
因此,假設(shè)電機(jī)廠下一年全年訂單張,共需要生產(chǎn)3000個(gè)特殊零件,為說明傳統(tǒng)成本與作業(yè)成本管理的區(qū)別及轉(zhuǎn)換,該廠下一年有關(guān)的成本資料“傳統(tǒng)成本與作業(yè)成本轉(zhuǎn)換調(diào)節(jié)表”見表2:
現(xiàn)將傳統(tǒng)成本管理與作業(yè)成本管理下成本結(jié)構(gòu)的對(duì)照列表(見表3)。假設(shè)基本電機(jī)單位成本是150元,特殊零件單位成本是20元。
如果該廠760張訂單可分為A,B,C,D,E五種不同訂單的產(chǎn)品,每張訂單單位產(chǎn)品都需要一臺(tái)基本電機(jī)和分配需要1,2,3,5,10個(gè)特殊零件,假設(shè)3000個(gè)特殊零件種類相近,單位成本相同。本期訂單數(shù),產(chǎn)品及特殊零件數(shù)理情況見表4。 按照傳統(tǒng)成本管理和作業(yè)成本管理會(huì)得到不同結(jié)果。(見表5,6)
由上面的分析可見,以兩種管理理念下形成的成本計(jì)算表來講,A,B,C,D四種產(chǎn)品如將定價(jià)定為高于傳統(tǒng)成本法下計(jì)算的單位成本,那么企業(yè)可以得到利潤(rùn),但對(duì)于E產(chǎn)品而言,傳統(tǒng)成本下其的單位成本是525元,如定價(jià)650元,企業(yè)似乎可以得到利潤(rùn),但其的實(shí)際成本771.5元,定價(jià)650元不僅不能得到利潤(rùn),反而是每銷售一產(chǎn)品就虧損121.5元。銷售的越多,虧損的就越多?？梢?盡管成本信息能被成本管理方法直接采用,由于前述的傳統(tǒng)成本的局限性傳統(tǒng)成本信息的準(zhǔn)確性不高,降低了成本管理和成本決策的有效性。而在作業(yè)成本下則可避免這種情況的發(fā)生。
2.2 作業(yè)成本管理可形成系統(tǒng)的方法體系 我們應(yīng)注意到作業(yè)成本管理與戰(zhàn)略規(guī)劃、預(yù)算、績(jī)效管理報(bào)告等其它管理要素共同構(gòu)成了一個(gè)完整的企業(yè)管理體系。由于作業(yè)成本法能夠更加精確地對(duì)成本進(jìn)行分?jǐn)?因此,能夠?yàn)槠髽I(yè)的預(yù)算制定、平衡分?jǐn)?shù)卡、財(cái)務(wù)報(bào)表提供更為準(zhǔn)確的數(shù)據(jù),全面支持企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃、預(yù)算編制與執(zhí)行、績(jī)效管理等。
通過對(duì)產(chǎn)品成本的正確核算,管理層能夠得到各個(gè)產(chǎn)品真正的收益率。對(duì)于收益率無(wú)法達(dá)到要求的產(chǎn)品,可以考慮退出,將資源投入收益率較高的產(chǎn)品,或者通過提高產(chǎn)品的價(jià)格、提高銷量等各種措施提升產(chǎn)品的收益率。
可見不論是我國(guó)還是國(guó)外,要改變管理體制上的傳統(tǒng)模式,則必須給予大量人力、物力和財(cái)力上的投入。任何先進(jìn)的管理方式從創(chuàng)建到被普遍接受,也是需要經(jīng)得起時(shí)間和實(shí)踐的不斷推敲的。更何況作業(yè)成本管理適用于特殊的制造環(huán)境。但隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展,企業(yè)制造環(huán)境將逐步改善,電腦控制化、自動(dòng)化的大中型企業(yè)將越來越多,只要實(shí)務(wù)界的經(jīng)營(yíng)者和財(cái)會(huì)人員認(rèn)識(shí)到這種全新的成本計(jì)算系統(tǒng)確實(shí)是有效、有用,就可能產(chǎn)生應(yīng)用的動(dòng)力。同時(shí),我們必須認(rèn)識(shí)到,即使現(xiàn)在企業(yè)不具備實(shí)施方法的條件,在不久的將來作業(yè)成本制度在中國(guó)將會(huì)有光明的使用前景。到那個(gè)階段,它將帶來全面質(zhì)量管理,適時(shí)管理制度等一系列與之相配套的先進(jìn)管理制度的運(yùn)用。
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