近幾年來,各國管理舞弊現(xiàn)象越來越嚴重,管理舞弊是導(dǎo)致我國會計報表中大錯報的主要原因,為企業(yè)提供外部審計的會計事務(wù)所也很可能因此而審計失敗受到牽連。管理舞弊已經(jīng)嚴重制約和阻礙社會經(jīng)濟的發(fā)展,對管理舞弊如何進行審計是一個迫切需要解決的問題。
1 管理舞弊的概述
1.1 管理舞弊的含義 我國獨立審計具體準則對舞弊作出的定義是“導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生不實反映的故意行為”,舞弊是故意謊報具有重要性質(zhì)的財務(wù)事實,管理舞弊是管理層所蓄謀的舞弊行為。舞弊審計就是在舞弊審計風(fēng)險指引下,謹慎運用重要性水平,科學(xué)采用審計抽樣方法,詳細設(shè)計舞弊審計計劃,按照該計劃切實履行舞弊審計程序,把舞弊風(fēng)險降到社會公眾可接受的水平。
1.2 管理層舞弊的動機 管理層采取舞弊主要是為了使利潤平穩(wěn),當面臨強大的資金需求壓力,過分舉債或企業(yè)償債能力弱,采取冒進的經(jīng)營成果或財務(wù)狀況,內(nèi)部控制存在重大缺陷等情況時,管理層有舞弊的動機。此外,由于有關(guān)法律法規(guī)不健全,對管理舞弊的懲罰力度不夠等原因,使得管理層有機會實施舞弊。
2 我國上市公司主要管理舞弊手法
我國財務(wù)制度不夠健全,存在很多薄弱環(huán)節(jié),有些上市公司正是利用這點來達到其目的,管理舞弊有一定的規(guī)律、技巧和手段,這也是注冊會計師審計中應(yīng)該非常注意的地方。
2.1 上市公司管理舞弊業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)
2.1.1 關(guān)聯(lián)方交易 有些上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計的關(guān)聯(lián)企業(yè),與關(guān)聯(lián)企業(yè)虛假交易來增加利潤。
2.1.2 非常交易 不少上市公司常常利用非常交易如轉(zhuǎn)讓股權(quán)或經(jīng)營權(quán)、年末發(fā)生非常銷售業(yè)務(wù)等,從中獲得非常收益,以達到良好業(yè)績。
2.1.3 非貨幣性交易 有許多上市公司利用非貨幣性交易來確認營業(yè)外收入,修飾利潤。
2.1.4 資產(chǎn)重組 資產(chǎn)重組在企業(yè)擴大經(jīng)營規(guī)模、改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面都有著積極作用,但一些公司卻假借重組實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移,虛構(gòu)業(yè)績。
2.1.5 會計政策與會計估計變更 會計核算應(yīng)遵循一貫性原則,但只要有合理的理由,符合制度的變更是允許的。這恰恰又成為某些上市公司以此來操縱利潤的工具。
2.1.6 期后事項與或有事項 期后事項是資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生的業(yè)務(wù),如銷售退回,或有事項是資產(chǎn)負債日報表所反映的將來可能發(fā)生但目前潛在的事項,如存在法律訴訟等重大不確定因素,資產(chǎn)負債表日后發(fā)生了諸如合并、清算等重大事件。某些上市公司以期后事項和或有事項來操縱利潤。
2.2 上市公司的具體舞弊手法 上市公司主要是通過虛增資產(chǎn),收入和利潤,虛減負債、虛減費用,以期給報表使用者以良好的印象。具體有:第一,多計期末存貨價值,從而降低了銷售成本,增加了利潤,同時還虛增了期末資產(chǎn);第二,多計應(yīng)收賬款,導(dǎo)致應(yīng)收賬款凈值虛增;第三,費用任意遞延,例如,將研究開發(fā)費用列為長期待攤費用而未列入管理費用。虛減了費用,夸大了利潤;第四,多計固定資產(chǎn)價值,表現(xiàn)主要有少計提折舊、利息資本化不當;第五,漏列負債,主要表現(xiàn)在購買貨物的應(yīng)付賬款不入賬,應(yīng)確認的或有負債未列入資產(chǎn)負債表;第六,虛增銷售收入,主要表現(xiàn)在提前確認銷售收入,或虛列銷售收入交易事項以增加利潤。第七,隱瞞重要事項的揭露,隱瞞重要事項的揭露的表現(xiàn)主要有:重大訴訟案、補稅、關(guān)聯(lián)方交易、或有事項、會計方法變更等未給予適當披露。
3 管理舞弊審計的程序
3.1 深入了解客戶經(jīng)營現(xiàn)狀 客戶經(jīng)營現(xiàn)狀,可能影響管理者的誠信,進而對財務(wù)報告的真實性起作用。評價客戶的經(jīng)營情況又有賴于對客戶經(jīng)營及其產(chǎn)業(yè)的了解,主要包括內(nèi)在的財務(wù)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營績效,外在的經(jīng)濟景氣與競爭程度等。了解這些因素,有助于審計人員評估客戶財務(wù)報表有無重大錯誤或舞弊的可能性,判斷在審計過程中可能遇到的困難程度。銀廣夏案例就是因為審計人員對生物萃取技術(shù)一無所知,又沒聘請有關(guān)專家,引起對客戶經(jīng)營了解不夠,導(dǎo)致審計失敗。
3.2 正確評審內(nèi)部控制 管理舞弊需要正確評審內(nèi)部控制,關(guān)注舞弊環(huán)境。從審計角度來看,如果存在舞弊,則說明被審單位管理上有漏洞,內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。因此實施管理舞弊審計時,必須對內(nèi)部控制進行審查與評價。一般而言,一個組織如果具備規(guī)范完善的內(nèi)部控制制度、良好通暢的信息溝通系統(tǒng)及合理有效的激勵約束機制,則其內(nèi)部控制就較健全的,產(chǎn)生舞弊的概率較小。審計人員對于企業(yè)內(nèi)部控制的評價可以分為三個步驟:第一步,了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況,并作出相應(yīng)的記錄;第二步,控制測試和評價,即實施一定的測試程序,證實有關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的效果;第三步,綜合評價內(nèi)部控制的強弱,并確定在內(nèi)部控制薄弱的領(lǐng)域擴展審計程序。 3.3 管理舞弊風(fēng)險評估 在舞弊訴訟案中,審計人員對舞弊風(fēng)險意識的淡薄往往是導(dǎo)致審計失敗的重要原因。通常在缺乏誠實的品質(zhì)、較大的工作環(huán)境壓力、諸多的舞弊機會時,被審計單位的審計風(fēng)險就會很大。2002年10月,美國注冊會計師協(xié)會頒布了《審計準則第99號—考慮財務(wù)報告中的舞弊》,取代了原有反舞弊審計準則。該準則指出舞弊產(chǎn)生的原因主要歸納為:壓力、機會和借口。當三個條件同時成立時,就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大,注冊會計師必須給予足夠的關(guān)注,采取有效的審計程序以控制風(fēng)險。
舞弊審計實踐表明,增加管理舞弊及其審計風(fēng)險的情形主要有:第一,被審組織存在異常交易。例如:發(fā)生重大的關(guān)聯(lián)方交易。第二,被審組織遭受異常壓力。諸如:被審組織業(yè)績不佳或其所處的行業(yè)不景氣。第三,企業(yè)經(jīng)營中的異常情況。例如:成長性和獲利性過分快速。第四,被審組織的管理及其他相關(guān)人員的品行或能力存在問題。如被審組織管理當局由少數(shù)人控制,內(nèi)部缺乏有效的監(jiān)督。當企業(yè)存在以上情形時,審計人員應(yīng)特別關(guān)注,進行相應(yīng)的符合性測試和實質(zhì)性測試。東方電子造假案中公司在股票上市后面臨著巨大的內(nèi)部職工股份分紅的壓力和實現(xiàn)年初制定發(fā)展計劃和利潤目標,這些壓力迫使企業(yè)管理人員舞弊。
3.4 分析性復(fù)核程序 分析性復(fù)核是舞弊審計技術(shù)中最重要的一種方法和程序,但在審計實務(wù)中得不到很好的運用。銀廣夏就是一個典型的例子,因為通過分析性復(fù)核其存在的問題不難暴露,銀廣夏的主營業(yè)務(wù)是中藥材的種植加工,葡萄種植釀酒,一部分屬于傳統(tǒng)農(nóng)業(yè),一部分屬于簡單的加工業(yè)。這兩類產(chǎn)業(yè)由于勞動程度的簡單、對自然環(huán)境和氣候的高度依賴、低技術(shù)含量、弱競爭壁壘,決定了其獲利水平極其有限。因此對銀廣夏近乎奇跡般的增長,主審會計師本應(yīng)發(fā)現(xiàn)存在的問題。而事實是審計人員一如既往地相信其管理當局為其提供的所有證據(jù)。銀廣夏的審計失敗就是審計人員未對進行分析性復(fù)核,未持有專業(yè)懷疑態(tài)度所造成的后果。注冊會計師應(yīng)認識到分析性復(fù)核程序的重要性,充分的加以運用。
3.5 進行具體的管理舞弊偵查策略 這方面針對前面舞弊手法,可以對銷售及應(yīng)收款的虛構(gòu);虛增固定資產(chǎn)、存貨等以及關(guān)聯(lián)方交易等業(yè)務(wù)進行偵查。首先要運用分析性復(fù)核以發(fā)現(xiàn)異常,如通過應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率的變動,與同行業(yè)、與本企業(yè)前期相比,如發(fā)現(xiàn)異常,管理當局又不能給出合理的解釋,則注冊會計師就應(yīng)追加專門程序進一步審查。
我國目前審計目標雖是會計報表的審計,但會計師仍要將主要精力放在偵查重大的舞弊,這樣才能保證會計報表的公允性、合法性、一貫性,這不應(yīng)該是兩個割裂的問題,而是互為因果,只有查出重大舞弊,才能保證會計報
表的公允性、合法性。
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