一、審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型
按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則——1501號(hào)》的規(guī)定,審計(jì)意見(jiàn)分為兩大類(lèi):標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)又分為帶強(qiáng)調(diào)段無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)四類(lèi)。為研究需要,本文再將其細(xì)分為:標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)段的無(wú)保留意見(jiàn)、不帶強(qiáng)調(diào)段的保留意見(jiàn)、帶強(qiáng)調(diào)段的保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)六類(lèi)。
二、1993～2006年度審計(jì)意見(jiàn)統(tǒng)計(jì)結(jié)果
(一)1997年后,非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)明顯增加明顯提高,到1999年達(dá)到最高峰,此后又逐漸下降
通過(guò)對(duì)1993～2006年度審計(jì)意見(jiàn)的縱向統(tǒng)計(jì)(見(jiàn)表1),我們可以看出:1993～1996年4年間,沒(méi)有一家上市公司被出具否定意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。在1997年中國(guó)證券市場(chǎng)上第一次出現(xiàn)了否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告(渝太白A) 和無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告(寶石A) 各一份。此后非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)所占的比例明顯提高,到1999年達(dá)到最高峰17.23%,此后又逐漸下降。這種趨勢(shì)反映出我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)在逐漸增強(qiáng),同時(shí)也說(shuō)明單位的會(huì)計(jì)責(zé)任也在逐漸加強(qiáng)。
(二)強(qiáng)調(diào)段的運(yùn)用呈現(xiàn)出先升后降,然后趨于穩(wěn)定的趨勢(shì)
在分析非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)時(shí),我們發(fā)現(xiàn):自1993年以來(lái),強(qiáng)調(diào)段的運(yùn)用呈現(xiàn)出先升后降然后趨于穩(wěn)定的趨勢(shì)(見(jiàn)圖1)。這說(shuō)明:一方面我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較注意利用強(qiáng)調(diào)段對(duì)重大事項(xiàng)進(jìn)行披露,以此來(lái)提醒報(bào)表使用者謹(jǐn)慎利用該報(bào)表;另一方面也說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能在利用強(qiáng)調(diào)段既起到提請(qǐng)報(bào)表使用者注意,又不至于得罪委托人,可謂“兩全其美”。
(三)歷年標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告所占比例變動(dòng)的幅度不大
從每年標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告所占比例(見(jiàn)圖2)來(lái)看,二者所占比例呈現(xiàn)出此增彼減的關(guān)系,但每種比例的變動(dòng)幅度都在20%之內(nèi),變動(dòng)的幅度不是較大。
(四)歷年來(lái)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告為主導(dǎo)
從標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告所占比例的平均數(shù)來(lái)看,14年來(lái)標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告所占比例平均為90%,非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告所占比例平均為10%(見(jiàn)圖3),整體來(lái)說(shuō),非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)所占比例還是較小。
三、審計(jì)意見(jiàn)在不同年度表現(xiàn)特征的形成原因剖析
從上文的描述性統(tǒng)計(jì)分析可以看出,形成上述各種趨勢(shì)的原因是多方面的,本文僅就幾項(xiàng)主要的原因加以闡述:
(一)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的增強(qiáng)
近年來(lái),隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈加劇,企業(yè)因管理層舞弊或者經(jīng)營(yíng)失敗,導(dǎo)致投資者蒙受重大損失的事件不斷增多。造成這種現(xiàn)象既有投資者方面的原因,也有注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗方面的原因。但現(xiàn)實(shí)中很多投資者往往把這種現(xiàn)象歸結(jié)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能及時(shí)揭示或報(bào)告這些問(wèn)題,并向其索賠。為了避免這種現(xiàn)象的出現(xiàn),注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受審計(jì)委托之前,一般都主動(dòng)進(jìn)行審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。此外,各國(guó)在立法方面也紛紛強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的法律責(zé)任,這又在客觀(guān)上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師增強(qiáng)其審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。
(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)隊(duì)伍素質(zhì)的提高
審計(jì)意見(jiàn)在很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)——專(zhuān)業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平的提高。近10年來(lái),隨著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師入門(mén)門(mén)檻的提高,注冊(cè)會(huì)計(jì)師有關(guān)法律法規(guī)的不斷完善以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育的不斷加強(qiáng),我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)也在不斷提高。這些變化就可以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí),避免從輕而不恰如其分地簽署審計(jì)意見(jiàn)。 (三)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜化
首先,隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)一步深化,企業(yè)主體日益多元化,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益復(fù)雜化, 而法律法規(guī)對(duì)上述事項(xiàng)的處理尚未做出完善的規(guī)定;其次,會(huì)計(jì)為了體現(xiàn)其世界通用“商業(yè)語(yǔ)言”的功能,已與國(guó)際慣例進(jìn)一步接軌,但目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際慣例還存在較大差距,同樣許多地方的會(huì)計(jì)核算還處在進(jìn)一步具體化和討論之中。這兩方面的原因就導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以找到參照物來(lái)判斷各項(xiàng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)是否公允,從而很難發(fā)表意見(jiàn),只能利用說(shuō)明段加以披露。
四、提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的建議
在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,為提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量,發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告,增加境內(nèi)外已審會(huì)計(jì)報(bào)告的可比性,我們提出如下建議:
(一)健全相關(guān)的法律法規(guī)
我國(guó)有關(guān)政府部門(mén)應(yīng)利用會(huì)計(jì)市場(chǎng)對(duì)外開(kāi)放的機(jī)會(huì),積極學(xué)習(xí)國(guó)際會(huì)計(jì)、審計(jì)的相關(guān)經(jīng)驗(yàn),修訂相關(guān)的會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則,一方面更快的與國(guó)際慣例接軌,另一方面使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中有章可循,減少其專(zhuān)業(yè)判斷可能性。
(二)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的后期繼續(xù)教育
眾所周知,注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)環(huán)境(包括法律、社會(huì)、經(jīng)濟(jì)等因素) 是不斷發(fā)展變化的,社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)水平的要求也是不斷變化的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有不斷接受后續(xù)教育,掌握和應(yīng)用新知識(shí)、新技能和新工具,才能滿(mǎn)足執(zhí)業(yè)的需要,保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
(三)加強(qiáng)對(duì)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司的監(jiān)管
盡管一些上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所有其一定的合理性,但更多的是上市公司有購(gòu)買(mǎi)會(huì)計(jì)政策之嫌,即上市公司選擇能為其提供滿(mǎn)意的審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)事務(wù)所。特別是在目前“一股獨(dú)大”的情況下,證監(jiān)會(huì)發(fā)布的諸多措施很難真正實(shí)施,所以建議證監(jiān)會(huì)加強(qiáng)對(duì)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司的監(jiān)管,特別是對(duì)頻繁更換事務(wù)所的公司,要查明其原因,予以監(jiān)控,并對(duì)那些堅(jiān)持原則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所予以保護(hù)和支持。
參考文獻(xiàn)
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