一、目前我國公允價值應用現狀
目前我國主要在金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面采用公允價值的計量屬性。另外。在各項使用公允價值的具體準則中，嚴格限制了使用條件。目前我國對公允價值的運用主要體現在以下幾個方面：
(一)公允價值在我國投資性房地產準則中的應用
新準則規(guī)定：企業(yè)應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，才可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。這意味著房地產公司可以對兩種模式進行選擇，而且計量模式一經確定，不得隨意變更。已采用公允價值模式的，不得從公允價值模式轉為成本模式。從原有成本模式轉為公允價值模式的，公允價值與原賬面價值的差額調整留存收益。新準則還規(guī)定，如果投資性房地產采用公允價值計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。新準則采用后，肯定會引導市場更多的關注各項投資性房地產物業(yè)的真實價值，并使重估每股凈資產值的估值方法成為評估投資性房地產企業(yè)的主要標準之一。
(二)公允價值在債務重組準則和非貨幣性資產交換準則中的運用
1 債務重組準則
為了防止公允價值被濫用而再次產生嚴重的利潤操縱現象，此次新發(fā)布的債務重組準則在引入公允價值時規(guī)定：公允價值應當能夠“可靠計量”。同時規(guī)定，債務重組利得應記入當期損益。也就是說，如果債務人能夠得到債權人的全部或者部分豁免，可以將豁免的債務算為當期收益，在利潤表中加以反映。
2 非貨幣性資產交換準則
新準則規(guī)定，非貨幣性資產交換同時滿足如下兩個條件，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額記入當期損益：第一，交換具有商業(yè)實質：第二，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。按照新準則的規(guī)定，當非貨幣性資產(存貨、固定資產等)期末以歷史成本與市價(可變現凈值)孰低計價。市價低于歷史成本時，計提減值準備，賬面價值趨近公允價值，此時進行非貨幣性交易，在公允價值計量法下，不會產生交易收益；而當市價高于歷史成本時不作賬面處理，即非貨幣性資產升值時，進行非貨幣性交易可以產生大量收益，所以此時企業(yè)仍可通過非貨幣性交易來人為調節(jié)利潤。
(三)公允價值在企業(yè)合并準則中的運用
新準則對企業(yè)合并的會計處理進行了劃分，屬于同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應當調整資本公積。資本公積不足沖減的，調整留存收益。新會計準則的這一規(guī)定放棄使用公允價值，可以避免利潤操縱。新會計準則規(guī)定企業(yè)合并對價按資產賬面價值進行會計處理，是從我國資本市場的現狀和市場經濟發(fā)育的實際出發(fā)，是對公允價值的謹慎運用，從而利于規(guī)范企業(yè)的盈余管理行為，提高企業(yè)利潤的可信程度。
(四)公允價值在金融工具方面的運用
新準則規(guī)定，對于交易性金融資產，取得時以成本計量，期末按照公允價值進行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當期損益。這種新做法將會使上市公司的短期投資的部分利潤浮出水面，新的投資準則，修訂了投資的分類方式。其中交易性證券投資類似于原先的短期證券投資，期末按公允價值(交易所市價)計價。對于上市公司持有的法人股，新會計準則一般不把它認定為交易性金融資產，而是劃分為可供出售金融資產。按照新會計準則，那么目前兩市之中擁有大量法人股的上市公司，未來出售，則體現在當期業(yè)績之中，目前則體現在所有者權益之中，也就是單位凈資產將出現大幅增加。
二、國內公允價值理論和實踐中存在的問題
雖然公允價值取代歷史成本已經成為不可逆轉的時代潮流，然而在實際應用過程中還是存在一些問題，主要有以下幾點：
(一)缺乏完善的理論體系指導
盡管目前對公允價值計量屬性的研究已有了一些理論上的研究成果，但至今尚未形成一個完整的理論體系。對于公允價值的研究還有待深入，突出表現在估價技術的欠成熟上。實務界對復雜的估價技術無所適從。很多領域短時間內還很難克服人為的因素影響，也使其處于明顯的階段性的規(guī)定上。公允價值在會計準則中的應用及如何協調JAsB與FASB對公允價值的不同意見，還沒有一個更好的協調方案保證二者在重要問題的立場上取得重大突破，這些問題都有待進一步探討。
(二)公允價值可靠性難以控制
公允價值主要是通過市場確認的，如果兩個交易主體之間除了交易事項之外沒有其他利害關系，那么他們的交易價格被認為是公允的。但是在現實中企業(yè)與其關聯方交易價格缺乏公允性的情況時有發(fā)生，很多上市公司甚至利用關聯方交易粉飾報表，虛增會計利潤。由于公允價值主要是市場價格，在沒有市場價格的情況下，要由會計主體自己來確定，所以人的主觀因素不可避免地會影響價值的公允性。在實踐中，有少數企業(yè)不考慮公允與否，把公允價值作為達到目的的工具。比如通過資產減值以及以后的減值沖回等手段從而達到操控利潤的目的。選擇公允價值計量模式是一個非確定性、變動性和集合性的模糊計量概念，作為會計計量的手段，相對于客觀性、確定性和可驗證性的歷史成本計量模式，雖然在財務報告中能提供更為相關性的信息，但在可靠性的質量要求上卻不能保證能提高或不會減弱。
(三)公允價值不易直接獲取
雖然市場經濟在我國已經有了長足的發(fā)展，但很多情況下公允價值仍然是難以取得的。在此情況下，新準則要求運用公允價值進行計量，如果沒有合適的替代方法，勢必會影響會計信息的可靠性。有許多會計要素如資產和負債在市場上很難找到可供觀察的交易價格，將未來現金流量按一定的折現率折算成現在的現金價值的現值計量，往往就成為估計相關價格即公允價值的最重要的技術手段。但未來現金流量的金額、時點和貨幣的時間價值等都是不確定的，在計量的操作上往往難度很大，因而現值計量的復雜性也成為公允價值計量模式推行應用的難點。
(四)可能增加財務報表項目的波動性
在公允價值計量模式下，經濟環(huán)境和風險狀況的變化以及企業(yè)自身信用的不確定都會引起企業(yè)財務報表項目的波動。有人認為，如果波動性存在，那么財務報表就應反映這種波動，這樣報表使用者才能獲得更相關的財務信息。但是，反映外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動，并不能提供非常相關的信息，甚至可能誤導財務報表使用者。
(五)與盈余管理動機的糾結是公允價值應用的最大障礙
盈余管理是指企業(yè)管理人員在會計準則允許的范圍之內，為了實現自身效用的最大化和(或)企業(yè)價值的最大化作出的會計選擇。盈余管理可能會在短期內使企業(yè)管理當局甚至現有的投資者受益，但是如果考慮到潛在的投資者、整個市場環(huán)境和企業(yè)的長遠發(fā)展，盈余管理的危害是顯而易見的。公允價值本身并不是造成盈余管理的原因，但卻為盈余管理提供了手段，運用估價技術進行公允價值計量的過程中充滿了主觀判斷和估計，只要在輸入變量上“稍做手腳”，所得出的結果就有可能產生很大的差別。我國在2001年對公允價值緊急“叫?！钡脑蛞舱怯捎诖罅抗就ㄟ^公允價值進行的盈余管理損害了投資者利益。從規(guī)范公允價值應用的角度抑制盈余管理的方法主要包括提供統(tǒng)一的準則以及加強監(jiān)管。
三、完善公允價值應用的對策
從我國新會計準則中可以看到，公允價值的重新應用是新準則中一大亮點。與IAS相比，我國企業(yè)會計準則體系在應用公允價值時，更充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進，嚴格規(guī)范了公允價值的應用條件。從發(fā)展的眼光看，按照國際會計慣例進行計量是必然的趨勢。
(一)明確公允價值的內涵
對公允價值內涵理解的不明確是影響其應用的先天性缺陷。公允價值最早是作為歷史成本計量模式的補充出現的，其應用范圍在近20年來才得以擴大，并逐漸上升為與歷史成本模式相提并論的另一重要會計模式。公允價值是會計學者針對會計計量的需要創(chuàng)造出來的理論術語，在早期并沒有明確的內涵。時至今日，對公允價值內涵的不明確會造成對公允價值理解上的誤區(qū)，妨礙公允價值計量目標的實現。長期以來，將公允價值看作是多重計量屬性的集合的觀點為許多學者認同。這種觀點認為公允價值既體現為歷史成本、又體現為現行市價、可變現凈值等，對公允價值的內涵界定缺乏明確的邊界，會計人員在對資產和負債進行計量時缺乏統(tǒng)一的計量目標是公允價值應用的先天缺陷。
因此，明確公允價值計量內涵，確立統(tǒng)一的公允價值計量目標是公允價值妥善應用的前提。準則制定者應當通過對定義等的修改在準則中明確公允價值的內涵，這是保證公允價值有效應用的前提條件。
(二)把握公允價值應用的絕對可靠性要求
對絕對可靠性的要求是公允價值應用的理論盲區(qū)。相關性和可靠性是財務會計信息的兩個最重要質量特征。公允價值信息的相關性已經得到了普遍認可，怎樣改進可靠性是影響公允價值進一步應用的關鍵因素。首先，可靠性并不等同于精確性?！翱煽啃圆⒉缓锌隙ɑ蚓_之意。實際上，裝點得具有這些質量而確實不存在，反而是可靠性的否定?！?SEAC2，para72)。就公允價值計量而言，只要體現了影響公允價值的因素，就可以認為公允價值的計量結果是合理可靠的。其次，估計本身并不是影響公允價值可靠性的原因。IASB在“編報財務報表的框架”中指出“在許多情況下，必須估計成本或價值，使用合理的估計，是財務報表編制過程不可少的部分，而且不降低財務報表的可靠性”。運用估價技術計量公允價值需要報告主體的大量估計和判斷。
(三)把握可靠性的“度”是改進公允價值計量的關鍵
會計信息的可靠性，涵蓋了兩個層次的考慮，即單個會計數據的可靠性和一系列會計數據經過企業(yè)會計人員的主觀判斷、分析綜合、加工匯總之后的、反映在財務報表上的單一、仿佛是精確的項目的可靠性。會計信息的可靠性問題是屬于企業(yè)會計信息系統(tǒng)的一系列程序、方法、外加利益相關者的個人決策時候因素而相互作用的結果。苛求絕對可靠性，既違反財務會計的本質，也將增加額外的交易費用。針對公允價值信息而言，決定其可靠性的因素包括：規(guī)范公允價值計量的特定程序和方法的限制，準則、制度的規(guī)范要求，不同決策類型的會計信息使用者的事后判斷。準則、制度對于會計信息可靠性的作用具有一定的穩(wěn)定性，如果準則、制度限定的越詳細和固定，一般情況下，事后的可靠性比較容易驗證。如果準則當中的相關規(guī)定為報告主體提供了較大的選擇空間，管理當局就有可能選擇能夠使自身利益最大化的處理方法，這種會計處理方法有可能會偏離真實經濟狀況，從而對會計信息的可靠性造成影響。因此，會計準則可以通過提供較為嚴格的應用標準而合理的保證公允價值的可靠性。
(四)完善公允價值應用的市場條件，強化對企業(yè)和市場的監(jiān)管
公允價值是市場經濟的產物。完善公允價值在我國應用的市場條件應該考慮以下幾個方面：
1 積極培養(yǎng)各級市場，獲得客觀市價
雖然。公允價值并不就等于市場價格，但是市場價格畢竟是最為客觀的，可靠程度最高，也是最簡便的公允價值的來源。所以當前應該努力培育各級市場，特別是生產資料市場和二手交易市場，從而使公允價值的取得更為客觀、直接。為促進生產資料市場持續(xù)、健康、穩(wěn)定地發(fā)展，在市場運行過程中要注意把握好以下三方面關系：一是以滿足居民消費升級、城市化、工業(yè)化需求為目標，做好生產資料市場供需平衡工作；二是以發(fā)展現代流通方式為核心，做好生產資料市場體系完善與提升工作；三是以加強市場法規(guī)建設、構建商業(yè)信用體系為重點，推動生產資料市場協調有序發(fā)展。同時做好四項工作：一是進一步加強生產資料市場監(jiān)測與調控工作。不斷提高監(jiān)測、調控水平；二是積極培育農村生產資料市場，促進社會主義新農村的建設；三是大力創(chuàng)新流通業(yè)，推動生產資料市場增長方式的轉變；四是加快批發(fā)市場的改造和提升。對于二手交易市場，引導品牌企業(yè)進入市場，建立適當的市場準入門檻，嚴把資質審核的關口；政府應鼓勵和支持中介服務機構，如二手房地產交易的房屋咨詢、房屋置換等專業(yè)服務機構，從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息。
2 加快各種金融價格市場化進程
在證券價格逐漸市場化的同時，國債發(fā)行中的投標、競價方式，全國銀行間統(tǒng)一拆借利率的出現和入網會員的逐漸增多，以及公開市場業(yè)務操作的進行，均使
我國的利率市場化改革獲得很大進展。金融價格的逐步市場化，為金融衍生品的公允價值計量的實施提供了條件。
(五)提高現值技術的可操作性
現值技術是估計公允價值的重要方法，當不存在公平市價時，就需要應用現值技術來計算出相應的公允價值。提高公允價值計量屬性的可操作性，是使其在具體實務運用上操作性強，既便于具體操作，同時又能很好地解決具體問題。在這方面除了應加強會計外部環(huán)境的改變外，我國還應在會計準則與會計制度上以及有關法律規(guī)章上給予明確的有利于具體實務操作的規(guī)范要求。如制訂關于如何采用現值技術來估計公允價值的操作指南，在指南中盡可能詳盡地規(guī)定有關現值的確認、計量和報告問題。例如，在對某一資產或負債進行計量時，準則中應明確規(guī)定什么情況下使用現值，什么情況下以使用現值為首選。對于未來現金流量的估計，折現率的選擇以及折現方法的選擇都應該有明確的規(guī)定。操作指南制定的越詳細越能為在市場信息不夠充分的情況下，應用公允價值提供必要的理論依據和指導方法。
(六)編制和完善全面收益表
在公允價值的披露方面，引入全面收益的概念，按照公允價值的原則編制全面收益表。在這一方面可以借鑒許多國家和組織的做法，例如，美國在傳統(tǒng)的三張報表的基礎上增加了第四張報表一全面收益表；英國則是增加了一個“全部己確認利得和損失表”，而IASC則建議了類似的兩個備選方案。雖然我國也已經開始引用全面收益的概念，但還不夠完善。所以，筆者認為，可以按照歷史成本的原則編制利潤表，也按照公允價值的原則編制全面收益表，這樣不僅能為報表使用者提供全面的信息，同時也避免了利潤表中收益的波動較大的問題。而且，報表的使用者也可以通過對利潤表中的期末凈收益與全面收益表中的期末全面收益的比較，結合現金流量，更加深入地了解公司的經營狀況，從而也可以減少企業(yè)操縱利潤的動機。
(七)提高會計人員的職業(yè)判斷能力和守法意識
新準則對信息披露的要求更加嚴格，金融工具會計準則要從信息質量和信息內容兩方面規(guī)范企業(yè)會計信息披露的行為。信息質量的標準包括全面、實質、及時、可靠、可比；信息內容的標準包括企業(yè)經營業(yè)績、財務狀況、風險管理策略及做法、風險管理量化信息、會計政策以及主體業(yè)務經營管理與公司治理結構，這將對企業(yè)會計信息披露的真實性和透明度提出更高的要求。同時，新準則需要會計人員做出更多的職業(yè)判斷。與國際會計準則趨同后，我國金融工具會計準則基本是原則導向的，而且很多規(guī)定非常復雜，大量業(yè)務需要會計人員進行專業(yè)判斷，這將直接增加企業(yè)準確、一致地進行業(yè)務核算的難度，甚至會出現情況相同而會計處理完全相反的現象。公允價值的確定，有賴于活躍市場上的報價或最近市場上的交易價格抑或預期未來現金流量的估計，用于折現現金流量的利率的選擇都需要會計人員的主觀判斷。沒有高素質的會計人員，公允價值也不可能得到合理估計和很好地運用。因此，不斷加大教育投入，培養(yǎng)具有公允價值觀念，懂理論會實務，職業(yè)道德高尚的會計人員是公允價值得以全面使用的必備條件，也是降低公允價值計量成本，應用公允價值的需要。
總之，在公允價值的運用上要把握好以下幾個問題，第一，公允價值的應用在于其理論的先進性與科學性。公允價值可以很好地解決歷史成本會計信息相關性較差的問題，特別是新經濟時代的到來，市場競爭更加激烈，企業(yè)面臨著更大的風險與不確定性，要使決策更加科學，顯然歷史成本是無法保證的。公允價值理論正是由于其面向現在與未來、面向價值、面向市場，它可以解決決策導向問題，因此企業(yè)必須以公允價值為基礎進行決策。第二，應認真研究公允價值的相關理論。公允價值理論在現階段還有很多尚待完善的方面，如公允價值的含義、公允價值的估價技術、公允價值的可靠性問題等。這些理論如果不能得到很好的研究并解決，公允價值的應用就缺乏堅實的基礎。第三，應正確看待公允價值的應用過程。公允價值的應用絕不是一蹴而就的，必然會遇到各種阻力與不理解。但是也應看清公允價值的應用是大勢所趨，根本原因還是會計應為信息使用者的需求服務，滿足投資者決策所需。在這點上，公允價值無疑是能夠滿足他們的需求的，所以也一定會得到資本市場的歡迎。第四，應特別注意加強公允價值在國內的應用研究。中國在資本市場與資源要素市場的發(fā)育上還不充分、不完備，取得公允價值還存在很多的影響因素。因此，應大力加強公允價值在國內的理論研究與應用研究，為消除與國際會計信息差異做出貢獻。同時，要保持中國特色，與中國的市場經濟發(fā)展相適應。
