2006年2月重新修訂的企業(yè)會計準(zhǔn)則又將公允價值納入到規(guī)范體系。但就目前我國的實際情況看,還不具備公允價值大范圍推廣使用的條件,新準(zhǔn)則僅在金融工具、債務(wù)重組等有限的幾個項目中適當(dāng)應(yīng)用了公允價值,這為公允價值的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。
新會計準(zhǔn)則下債務(wù)重組和公允價值的內(nèi)涵
(一)債務(wù)重組定義的方式
財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》將債務(wù)重組定義為:“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時,債權(quán)人按照與其債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項” 。其中“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”,是指債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難或經(jīng)營陷入困境,導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù);“債權(quán)人作出讓步”,是指債權(quán)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價值的金額或價值償還債務(wù)。可見,債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難是債務(wù)重組的前提條件,而債權(quán)人作出讓步是債務(wù)重組的必要條件。
新會計準(zhǔn)則中債務(wù)重組主要有以下方式:以資產(chǎn)清償債務(wù),是指債務(wù)人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)的債務(wù)重組方式,其中資產(chǎn)包括現(xiàn)金資產(chǎn)及存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資等非現(xiàn)金資產(chǎn);債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,是指債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本,同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務(wù)重組方式;修改其他債務(wù)條件,是指修改不包括上述兩種情形在內(nèi)的債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的方式,如減少債務(wù)本金、降低利率、免去應(yīng)付未付的利息等;是采用以上三種方式共同清償債務(wù)的債務(wù)重組方式。不管采用哪一種方式,都會體現(xiàn)債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終作出讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)。
債務(wù)重組的核心問題是如何恰當(dāng)?shù)胤从硞鶆?wù)人的重組利得與債權(quán)人的重組損失。按照新會計準(zhǔn)則,債務(wù)重組發(fā)生的損益計入當(dāng)期損益,并且要求上市公司在債務(wù)重組交易中考慮重組債務(wù)的公允價值,更為公允、客觀地反映上市公司的資產(chǎn)和交易。
(二)公允價值的內(nèi)涵
關(guān)于公允價值內(nèi)涵的表述,我國財政部借鑒了《國際會計準(zhǔn)則》關(guān)于公允價值的表述,將其定義為:在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。另外,美國財務(wù)會計委員會(FASB)對公允價值的定義是:在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中,雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)(或負(fù)債)的買賣(或發(fā)生清償)的金額。通過上述定義比較,可見FASB與我國財政部對公允價值的定義基本相同,即公允價值是交易的雙方在自愿而不是被迫的前提下進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~,體現(xiàn)了交易的公平性。
從上述定義可以看出,公允價值實際上是一個廣義的概念。公允價值在時間界定上沒有限定,可以指過去的交易,也可以是現(xiàn)在和未來的交易。因此歷史成本可被稱為過去時點的公允價值,重置成本是現(xiàn)在時點的公允價值,而可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是根據(jù)預(yù)期的未來現(xiàn)金流量估計的公允價值。另外,從交易性質(zhì)看,其可以是實際交易,也可以是假定交易和預(yù)期交易?？梢姽蕛r值并不單純是某一種具體的計量屬性,更是一種會計計量的觀念。
新債務(wù)重組會計準(zhǔn)則引用公允價值的原因
(一)能夠準(zhǔn)確、合理地確認(rèn)債務(wù)重組損益
企業(yè)在正常情況下的非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,是以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,即以公允價值為計量屬性。而債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)與正常情況下發(fā)生的非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,本質(zhì)上沒有區(qū)別。所以,根據(jù)準(zhǔn)則制度的一致性,債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值計量,可提高債務(wù)重組會計確認(rèn)的合理性。
在新債務(wù)重組準(zhǔn)則中,債權(quán)人的重組損失與債務(wù)人的重組收益存在一一對應(yīng)關(guān)系,在不考慮債權(quán)人對重組債權(quán)計提減值準(zhǔn)備的情況下,二者在數(shù)量上是等同的。債務(wù)人的重組收益計入營業(yè)外收入,債權(quán)人的重組損失計入營業(yè)外支出,營業(yè)外收支的增減會影響到企業(yè)的利潤總額。于是,由于企業(yè)所得稅的存在,使公允價值概念在企業(yè)債權(quán)人與債務(wù)人之間能夠產(chǎn)生一種稅收轉(zhuǎn)移效應(yīng)。由于債務(wù)重組損益與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益性質(zhì)不同,采用公允價值計量,可將二者劃分清楚。 新企業(yè)會計準(zhǔn)則將公允價值應(yīng)用到債務(wù)重組會計中,很大程度上實現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則接軌。在公允價值的應(yīng)用中,要根據(jù)目前我國國情,謹(jǐn)慎應(yīng)用公允價值;又要大力進(jìn)行各項經(jīng)濟(jì)改革,積極營造公允價值適用的環(huán)境。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,資本市場的不斷完善,在總結(jié)國內(nèi)外經(jīng)驗的基礎(chǔ)上,加大對公允價值的研究力度,充分體現(xiàn)公允價值在應(yīng)用中的優(yōu)勢,使公允價值能夠在我國會計領(lǐng)域得到更廣泛的應(yīng)用。
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