經(jīng)過幾年的努力，上市公司在內(nèi)部控制方面已經(jīng)取得了顯著性的突破，但是由于內(nèi)部控制規(guī)范體系的建設(shè)尚不完善，企業(yè)內(nèi)部控制機制仍然存在許多亟待解決的問題。另外，考慮到《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》已在我國上市公司施行，深入分析現(xiàn)有內(nèi)部控制規(guī)范在我國上市公司的實施狀況以及存在的問題，對完善我國內(nèi)部控制應(yīng)用指引的制定和發(fā)布具有重要的指導(dǎo)作用。
一、上市公司內(nèi)部控制實施現(xiàn)狀
（一）內(nèi)部控制環(huán)境 根據(jù)COSO報告對內(nèi)部控制環(huán)境的描述，內(nèi)部控制環(huán)境主要指企業(yè)的核心人員以及這些人的個別屬性和所處的工作環(huán)境，包括個人誠信正直、道德價值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會與稽核委員會、管理階層的經(jīng)營理念與營運風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)劃分和人力資源的政策與程序。本文重點從股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會構(gòu)成、高管激勵方面反映上市公司內(nèi)部環(huán)境狀況。
（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)。根據(jù)《社科院——2009年中國上市公司100強公司治理評價》數(shù)據(jù).2008年度百強上市公司的股權(quán)集中程度較高，77%的公司前五大股東合計持股比例在50%以上，并且國有股占絕對優(yōu)勢，86%的公司第一大股東為國有性質(zhì)，第二大股東和第三大股東中國有股東也分別達(dá)到了樣本公司總數(shù)的32%和33%，并且持股數(shù)量也有明顯上升。
（2）董事會構(gòu)成。在我國百強上市公司中，董事會的規(guī)模平均為11人，董事會中獨立董事的比例約為34%，維持在比監(jiān)管規(guī)則要求的最低限度（三分之一）略高的水平上。因此，從整體水平來看，上市公司董事會中獨立董事的比例低于三分之一。
表1 董事會構(gòu)成
2008年度
2007年度
平均（人）
占%
平均（人）
占%
董事會人數(shù)
11.15
100
11.45
100
獨立董事
3.87
34.7
3.90
34.1
數(shù)據(jù)來源：《社科院---2009年中國上市公司100強公司治理評價》。
（3）高管激勵。中國百強上市公司高管報酬，繼上年度的大幅度上升之后，本年度進(jìn)一步呈現(xiàn)超大幅度的躍升趨勢。在全體高管人數(shù)增長18.63%的情況下，全體高管成員的報酬總額增長幅度卻高達(dá)111.23%。全體高管成員、董事會成員、執(zhí)行董事、非執(zhí)行董事和獨立董事的人均報酬水平都出現(xiàn)很高幅度的增長，其中增長幅度最大的是執(zhí)行董事。但是除獨立董事外的高管人均報酬水平在不同行業(yè)、不同企業(yè)之間的差異在不斷擴大，獨立董事之間的人均報酬水平差距卻在縮小，甚至是明顯的趨同。
（二）風(fēng)險評估 據(jù)德勤公司2009年統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2008年度大部分企業(yè)在金融危機的經(jīng)濟(jì)形勢下更加重視企業(yè)自身內(nèi)部控制體系的建設(shè)工作，其中約82.35%的企業(yè)組織了內(nèi)部控制的梳理活動，但僅有5.88%的企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險評估，并建立了相應(yīng)的風(fēng)險應(yīng)對措施。
《中國上市公司2009年內(nèi)部控制白皮書》中相關(guān)數(shù)據(jù)表明，我國上市公司的內(nèi)部控制水平在行業(yè)、地區(qū)上存在明顯的差距，尤其在風(fēng)險評估環(huán)節(jié)存在的差距最大。
（三）控制活動 2006年，上交所、深交所都分別根據(jù)《公司法》、《證券法》、《國務(wù)院批轉(zhuǎn)證監(jiān)會<關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見>的通知》，發(fā)布深圳證券交易所（上海證券交易所）上市公司內(nèi)部控制指引（以下簡稱：內(nèi)控指引），《內(nèi)控指引》要求上市公司應(yīng)重點關(guān)注控股子公司、關(guān)聯(lián)交易、對外擔(dān)保、募集資金使用、重大投資及信息披露的內(nèi)部控制。目前，僅就深市的上市公司而言，80%以上的上市公司注重了以上六大方面的控制活動。在滬市的上市公司中，也有許多公司從銷售、生產(chǎn)、資產(chǎn)、采購、財務(wù)等方面完善了制度，加強了各種控制活動。然而滬深兩市分別僅有少數(shù)的幾家上市公司在董事會下分設(shè)執(zhí)行委員會，以監(jiān)督和指導(dǎo)各種控制政策和決策的順利實施。經(jīng)過德勤公司的統(tǒng)計調(diào)查，約有41.18%的企業(yè)認(rèn)為，內(nèi)部控制制度的執(zhí)行不力是企業(yè)內(nèi)部控制存在的主要問題。
（四）信息溝通 《內(nèi)控指引》中明確規(guī)定：公司應(yīng)建立信息披露管理制度和重大信息內(nèi)部報告制度，明確重大信息的范圍和內(nèi)容。幾乎所有的上市公司在2008年度都按照此規(guī)定制定并修改了信息披露管理制度，這有利于上市公司信息披露質(zhì)量的提高。據(jù)統(tǒng)計，2008年度我國上市公司中共有353家企業(yè)披露了內(nèi)部控制自我評估報告，占上交所上市公司總數(shù)的41%，其中，51%的企業(yè)披露了內(nèi)控審計意見。在沒有披露內(nèi)部控制評價報告的上市公司中，仍有部分上市公司在年報中披露了內(nèi)部控制建立健全情況，只是披露情況較為簡單或者沒有明確的內(nèi)容。
披露了內(nèi)控自我評估報告的企業(yè)中有73.33%的企業(yè)在編制內(nèi)控自我評估報告前，對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行了全面自查并保存了檢查的證據(jù)或工作底稿，但是仍有26.67%的企業(yè)在編制前并未對企業(yè)自身的內(nèi)部控制進(jìn)行全面自查并保存檢查的證據(jù)或工作底稿，部分企業(yè)內(nèi)部控制自我評估報告的編制僅依賴于各部門或各子公司上報的內(nèi)部控制自評報告。
（五）內(nèi)部監(jiān)督 內(nèi)部審計機構(gòu)和監(jiān)事會是內(nèi)部控制的兩大監(jiān)督機構(gòu)。但是，目前我國大多數(shù)上市公司對內(nèi)部控制的有效性的評價缺乏獨立性。據(jù)統(tǒng)計，2008年約64.71%的企業(yè)由內(nèi)部審計部門牽頭，對企業(yè)的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價，由財務(wù)部門、董事會辦公室或其他部門牽頭的企業(yè)為11.76%。監(jiān)事會對內(nèi)部控制的意見，多數(shù)只是“內(nèi)部控制已經(jīng)健全”。
二、上市公司內(nèi)部控制存在問題
（一）內(nèi)部控制環(huán)境薄弱 具體如下：
（1）股權(quán)集中程度較高，國有股占絕對優(yōu)勢。股權(quán)結(jié)構(gòu)對公司治理具有直接影響，股權(quán)集中度過高不僅帶來大股東欺壓小股東的風(fēng)險，而且可能導(dǎo)致其他公司治理機制的失效，從而使企業(yè)內(nèi)部控制治理機制失效?？毓晒蓶|利用其控制力干預(yù)企業(yè)經(jīng)營決策，以犧牲其他股東的利益為代價來謀求自身利益，從事“隧道行為”，從而產(chǎn)生大股東和中小股東之間的委托代理問題。
國有股所特有的所有權(quán)缺位和經(jīng)營權(quán)越位等現(xiàn)象也容易造成“內(nèi)部控制與會計信息失真”，對管理層缺乏有效監(jiān)督和控制，直接導(dǎo)致公司治理結(jié)構(gòu)殘缺，進(jìn)而影響內(nèi)控制度的實施。
（2）董事會結(jié)構(gòu)不合理。中國引入獨立外部董事制度，目的是為了提高董事的獨立性，從而更好地對公司經(jīng)營進(jìn)行監(jiān)督。根據(jù)證監(jiān)會《關(guān)于我國上市公司實施獨立董事制度的指導(dǎo)意見》，獨立董事的人數(shù)至少占董事會總?cè)藬?shù)的三分之一。但是目前我國上市公司中，獨立董事比例仍低于1/3。Yermack發(fā)現(xiàn)，董事會規(guī)模越小，公司的市場價值也就越高。Jensen也認(rèn)為，當(dāng)董事會超過7位或者8位成員時，他們就不可能有效運作，并且對CEO來說會更容易控制。在我國百強上市公司中，董事會規(guī)模平均為11人且規(guī)模在逐年的增加。
（3）高管激勵制度不完善。日益膨脹的高管薪酬，尤其是那些與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績明顯失調(diào)的超高薪酬，已經(jīng)成為社會公眾關(guān)注的焦點之一。有學(xué)者認(rèn)為，我國目前經(jīng)理人的報酬水平與公司經(jīng)營業(yè)績之間的關(guān)系非常的微弱。中國公司的高管報酬，在公司業(yè)績根本沒有起色、股東毫無回報的情況下，脫離了傳統(tǒng)行政控制機制的約束，出現(xiàn)了成倍的增長現(xiàn)象。其主要原因在于目前我國資本市場機制的不完善，對中小股東保護(hù)力度提高不大、資本市場有效性不足、有效的市場監(jiān)控機制沒有建立起來。
（二）風(fēng)險評估環(huán)節(jié)薄弱 風(fēng)險評估在企業(yè)實施內(nèi)部控制的過程中是非常重要的一個環(huán)節(jié)。風(fēng)險評估能夠及時的識別、科學(xué)的分析影響企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)的各種不確定因素，然后采取應(yīng)對措施，保證企業(yè)的內(nèi)部控制能夠順利的實施。對于我國的上市公司而言，雖然大部分的企業(yè)都進(jìn)行了內(nèi)部控制體系建設(shè)，但是在風(fēng)險評估方面投入的力度明顯的薄弱，僅有5.88%的企業(yè)進(jìn)行了風(fēng)險評估并采取了風(fēng)險應(yīng)對措施。統(tǒng)計資料表明，企業(yè)內(nèi)部控制水平高低的差距主要體現(xiàn)在風(fēng)險評估環(huán)節(jié)。目前我國的內(nèi)部控制大多是停留在“表面文章”的水平上，尤其對于風(fēng)險評估而言，其中很大一部分原因來自于評估程序相對較為復(fù)雜，需要花費大量的人力、物力、財力，對人員的專業(yè)知識要求也較高，所以大多數(shù)的企業(yè)對風(fēng)險評估沒有給予足夠的重視。
（三）內(nèi)部控制制度執(zhí)行不力 控制活動的完善與否和是否得到有效實施，在一定程度上反映了內(nèi)部控制執(zhí)行方面可能存在的問題。通過對上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀的描述可以看出，僅有少數(shù)幾家上市公司在董事會下成立了執(zhí)行委員會，約有41.18%的企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制制度執(zhí)行不力是企業(yè)內(nèi)部控制存在的主要問題。這表明了我國上市公司對內(nèi)部控制制度的執(zhí)行重視不夠，存在“表面文章”現(xiàn)象，內(nèi)部控制大多流于形式。
（四）內(nèi)控信息披露不規(guī)范 大多數(shù)的上市公司都進(jìn)行了內(nèi)控信息的披露，但僅有41%的公司披露了內(nèi)部控制自我評估報告，在沒有披露自我評估報告的上市公司中，披露的程度不盡相同，甚至有些僅僅用一句話概括，這就使得我國上市公司內(nèi)控披露標(biāo)準(zhǔn)不一致、不規(guī)范，甚至在一定程度上存在混亂現(xiàn)象。
（五）忽視對內(nèi)部控制實施情況監(jiān)督 目前我國的監(jiān)事會對內(nèi)部控制的實施情況的獨立監(jiān)督作用沒有得到充分的發(fā)揮，大多數(shù)的監(jiān)事對內(nèi)部控制實施情況的評價，只局限于短短的幾個字，從而忽視了監(jiān)事會對內(nèi)部控制實施情況的監(jiān)督。這在一定程度上說明了上市公司監(jiān)事會的監(jiān)控作用還有待于加強。
另外，內(nèi)部控制的評價應(yīng)盡可能的獨立客觀。一般來說，由于內(nèi)部審計部門在企業(yè)中處于相對獨立的地位，由其負(fù)責(zé)組織和實施內(nèi)部控制評價工作比較合適。但據(jù)統(tǒng)計，目前約有35.29%的企業(yè)的內(nèi)部控制評價由其他的部門牽頭實施。這難免存在一些問題，如評價者不獨立，難以產(chǎn)生客觀的評價結(jié)果；評價者能力有限，導(dǎo)致評價結(jié)果缺乏說明力或評價工作流于形式，使得監(jiān)督部門不能更好的發(fā)揮監(jiān)督作用。
三、完善上市公司內(nèi)部控制建設(shè)建議
（一）重視內(nèi)部環(huán)境建設(shè) 主要包括以下幾個方面的內(nèi)容：
首先，我國的上市公司應(yīng)適當(dāng)推進(jìn)的股權(quán)分散和股東類型的多元化，形成有效的制衡機制，從而確保公司利益不受侵害。
其次，控制董事會的規(guī)模，增加獨立董事所占的比例，加強獨立董事的獨立性，充分發(fā)揮其獨立監(jiān)督的作用。
再次，應(yīng)設(shè)計、實施具有短期激勵效應(yīng)的收入分配激勵與具有長期激勵效應(yīng)的財產(chǎn)分配激勵相結(jié)合的激勵方案，加大高管舞弊成本約束的力度，以便為內(nèi)部控制的實施營造良好的環(huán)境。另外，為確保獨立董事的獨立監(jiān)督地位，其工資應(yīng)該完全的與業(yè)績脫鉤，由證監(jiān)會統(tǒng)一制定發(fā)放。
（二）提高風(fēng)險評估水平 首先，應(yīng)該加強企業(yè)管理層對風(fēng)險評估重要性的認(rèn)識，給予風(fēng)險評估足夠的重視，加大風(fēng)險評估的投入力度；其次，合理運用定性定量風(fēng)險評估技術(shù)，提高風(fēng)險評估的水平。
（三）建立內(nèi)部控制程序 控制活動的重點是加強公司業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)部控制，因為內(nèi)部控制許多方式是體現(xiàn)在業(yè)務(wù)層次上的，從業(yè)務(wù)層次中入手設(shè)計內(nèi)部控制有利于加速提高企業(yè)內(nèi)部控制整體水平。因此，通過業(yè)務(wù)循環(huán)程序建立和完善的控制活動，有利于我國上市公司內(nèi)部控制水準(zhǔn)的提高，保證內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行。另外，董事會下設(shè)執(zhí)行委員會監(jiān)督內(nèi)部控制制度的執(zhí)行，不失為一個好的途徑。
（四）規(guī)范內(nèi)控信息披露制度 首先，應(yīng)明確內(nèi)部控制信息披露的格式，以降低上市公司在內(nèi)部控制信息披露方面的選擇性和隨意性；其次，應(yīng)加強內(nèi)部控制自我評估報告的編制基礎(chǔ)，制定內(nèi)部控制自我評估報告的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，實現(xiàn)上市公司內(nèi)控自我評估報告從格式到內(nèi)容的統(tǒng)一，并且企業(yè)應(yīng)該保留編制自我評估報告前對企業(yè)自身的內(nèi)部控制進(jìn)行全面自查的證據(jù)或工作底稿，以保證企業(yè)自我評估報告的可靠性。
（五）完善內(nèi)部控制監(jiān)督 企業(yè)應(yīng)該明確劃分獨立董事和監(jiān)事會的職責(zé)與關(guān)系，確保監(jiān)事會的知情權(quán)，完善監(jiān)事會制度，發(fā)揮監(jiān)事會的作用。企業(yè)應(yīng)將內(nèi)部控制實施的效果納入考核體系，在持續(xù)的考核與監(jiān)控中逐步完善內(nèi)部控制體系，提高執(zhí)行力?？己嗽u價的牽頭部門應(yīng)該是內(nèi)部審計部門，增強內(nèi)部審計的獨立性，進(jìn)一步擴張以風(fēng)險為導(dǎo)向的內(nèi)部審計功能。
綜上所述，我國上市公司的內(nèi)部控制建設(shè)在企業(yè)環(huán)境，風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個方面仍然存在著不足，內(nèi)部控制制度仍然不完善，執(zhí)行力度較弱，存在較為嚴(yán)重的失效問題。因此，進(jìn)一步加強內(nèi)部控制的環(huán)境建設(shè)、提高風(fēng)險管理水平、完善控制活動和信息溝通、加大監(jiān)控力度，是我國上市公司在以后的內(nèi)部控制建設(shè)中應(yīng)該努力的方向。
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