一、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度存在的缺陷
（一）現(xiàn)行制度適用范圍的局限性 現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定“適用于中華人民共和國境內(nèi)的各級(jí)各類公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)”。但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一大批非公有制營利性醫(yī)院應(yīng)運(yùn)而生。由于非營利性和營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)的性質(zhì)不同，所承擔(dān)的社會(huì)職能也不同。非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)是承擔(dān)一定福利職能的社會(huì)公益性事業(yè)單位，不以營利為目的。而營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)則是以為社會(huì)提供各種醫(yī)療服務(wù)，最終以盈利為目的，如果營利性醫(yī)院套用非營利性醫(yī)院會(huì)計(jì)核算方法，則很難客觀準(zhǔn)確地反映醫(yī)院經(jīng)營成果。
（二）會(huì)計(jì)核算中的缺陷 一是固定資產(chǎn)核算的缺陷。醫(yī)院對(duì)固定資產(chǎn)的核算與企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法有很大的區(qū)別，醫(yī)院的核算的方法存在不合理的地方：固定資產(chǎn)的購入時(shí)，一方面要借記“專用基金——一般修購基金”科目，貸記“銀行存款”，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。實(shí)際上目前很多醫(yī)院的專用基金——一般修購基金余額出現(xiàn)赤字，有些醫(yī)院在所提取的修購基金不夠時(shí)就直接從成本中列支，因修購基金是按固定資產(chǎn)原值的一定比例提取的，這樣在提取修購基金時(shí)又重復(fù)進(jìn)入成本。醫(yī)院當(dāng)期的收支結(jié)余會(huì)受到很大的影響,且導(dǎo)致凈資產(chǎn)虛增。固定資產(chǎn)按賬面價(jià)值的綜合比率提取修購基金，借記“醫(yī)療支出或藥品支出”—提取修購基金，貸記“專用基金/一般修購基金”，這種賬務(wù)處理會(huì)出現(xiàn)固定資產(chǎn)在使用過程中已經(jīng)損耗，出現(xiàn)減值，而固定資產(chǎn)賬戶余額和資產(chǎn)負(fù)債表上仍反映的是固定資產(chǎn)的原值，同樣導(dǎo)致凈資產(chǎn)虛增。二是無形資產(chǎn)核算的缺陷。醫(yī)院的發(fā)展，科技的進(jìn)步，使無形資產(chǎn)的核算越來越值得重視。一個(gè)醫(yī)院的品牌有無與倫比的商業(yè)價(jià)值，所以無形資產(chǎn)的評(píng)估入賬不容忽視，但現(xiàn)行制度并未對(duì)此做出足夠重視。三是資產(chǎn)減值核算的缺陷。醫(yī)院的資產(chǎn)涉及減值的通常有藥品、庫存物資、應(yīng)收醫(yī)療款項(xiàng)、固定資產(chǎn)、在建工程等。我國醫(yī)院會(huì)計(jì)制度只對(duì)應(yīng)收醫(yī)療款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備做出規(guī)定，其他資產(chǎn)減值的核算在醫(yī)院會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中還沒有開展。四是管理費(fèi)用核算。目前，醫(yī)院藥房、藥庫人員占醫(yī)務(wù)人員比例一般不足4％。會(huì)計(jì)核算期末將醫(yī)院“管理費(fèi)用”借方發(fā)生額按醫(yī)務(wù)人員和藥房、藥庫人員所占比例分別計(jì)入醫(yī)療支出和藥品支出，由于醫(yī)務(wù)人員和藥房、藥庫人員的比例懸殊，實(shí)際上只是將很小部分的管理費(fèi)用計(jì)入了藥品支出，不能充分體現(xiàn)收入與支出配比原則和公平性原則，從而也造成目前醫(yī)院藥品收支結(jié)余過大，虛增藥品盈余，易給會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者造成誤解。
（三）財(cái)務(wù)報(bào)告中的缺陷 一是現(xiàn)金流量表的缺失。現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表不注意報(bào)告那些對(duì)財(cái)務(wù)分析和決策真正需要的信息，無論帳面上價(jià)值有多大，由于沒有單獨(dú)反映現(xiàn)金凈流量的報(bào)表，使管理者無法掌握現(xiàn)金流動(dòng)情況，不利于經(jīng)營和投資決策。二是財(cái)務(wù)報(bào)告不完整。長(zhǎng)期以來，很多醫(yī)院一般只提供會(huì)計(jì)報(bào)表，沒有會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書，使會(huì)計(jì)報(bào)表信息含量和可理解性受到一定影響。醫(yī)院的賬務(wù)處理越來越復(fù)雜，年終決算時(shí)也有大量的賬務(wù)調(diào)整等特殊事項(xiàng)，如果沒有文字說明，必然會(huì)影響報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表的理解。
二、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革策略
（一）資產(chǎn)的核算 一是固定資產(chǎn)的核算。目前《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊,而是通過計(jì)提修購基金的形式,無法反映固定資產(chǎn)的凈值情況。固定資產(chǎn)從購置到報(bào)廢需要很長(zhǎng)一段時(shí)間,在此期間由于使用、損耗等使用價(jià)值降低,而“固定資產(chǎn)”一直以原值反映,使固定資產(chǎn)無法得知其新舊程度,導(dǎo)致資產(chǎn)虛增。因此增設(shè)“折舊、累計(jì)折舊”科目,用于核算固定資產(chǎn)損耗程度,將累計(jì)折舊在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映出來,以便隨時(shí)了解固定資產(chǎn)的凈值情況,知道醫(yī)院整體的硬件水平。取消“固定基金”、“專用基金—修購基金”科目,避免因制度不夠完善帶來虛增資產(chǎn)。同時(shí)增設(shè)“固定資產(chǎn)清理”科目,準(zhǔn)確反映固定資產(chǎn)所發(fā)生的清理費(fèi)用,真實(shí)反映其損益情況。二是衛(wèi)生材料的核算。醫(yī)院在開展的醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)中需要種類繁多的衛(wèi)生材料,其中,有些是直接用于患者,且按醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是可以另外收費(fèi)的;有些是醫(yī)院日常診療過程中消耗的。如果將使用目的不同的衛(wèi)生材料歸并在一起核算,不利于衛(wèi)生材料的成本核算和管理。三是資產(chǎn)減值的核算?，F(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)醫(yī)院的各項(xiàng)藥品和物質(zhì)均按歷史成本計(jì)價(jià),不確認(rèn)存貨跌價(jià)損失和固定資產(chǎn)減值損失,從而使各種原因造成的資產(chǎn)減值無法在會(huì)計(jì)核算中得以確認(rèn)、計(jì)量。醫(yī)院為了臨床急救和日常業(yè)務(wù)需要,庫存了大量的藥品、衛(wèi)生材料、低值易耗品、化驗(yàn)試劑等物資,每年年底盤存,存在很多材料是完好的但因技術(shù)進(jìn)步?jīng)]有使用價(jià)值,使醫(yī)院存貨的減值風(fēng)險(xiǎn)增大,醫(yī)院的固定資產(chǎn)、對(duì)外投資和無形資產(chǎn)也存在減值風(fēng)險(xiǎn)。四是藥品進(jìn)銷差價(jià)的核算。國家新醫(yī)改方案已經(jīng)明確規(guī)定推進(jìn)醫(yī)藥分開，逐步取消藥品加成，不得接受藥品折扣，因此，如果是公立非盈利性醫(yī)院該科目應(yīng)取消。非公有制營利性醫(yī)院則可以保留該科目核算。
（二）管理費(fèi)用的核算 管理費(fèi)用是醫(yī)院行政部門和后勤部門發(fā)生的各種費(fèi)用,在醫(yī)院業(yè)務(wù)支出中占很大的比重,現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)醫(yī)院管理費(fèi)用按人員比例分?jǐn)偟健搬t(yī)療支出”和“藥品支出”中,這樣處理不利于正確計(jì)算醫(yī)療服務(wù)成本和藥品成本,不利于降低醫(yī)療成本和期間費(fèi)用。我們認(rèn)為應(yīng)借鑒工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，將“管理費(fèi)用”作為期間費(fèi)用在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映。一是增設(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目,將醫(yī)院籌資和結(jié)算費(fèi)用從管理費(fèi)用中分離出來,把原規(guī)定在“管理費(fèi)用”中列支的銀行借款利息支出和在“其他收入”核算的銀行存款利息收入統(tǒng)一歸口到“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目核算。二是取消管理費(fèi)用分?jǐn)?，使醫(yī)療、藥品的節(jié)余反映的是醫(yī)療、藥品的實(shí)際結(jié)余。
（三）現(xiàn)金流量的核算，增設(shè)現(xiàn)金流量表 隨著醫(yī)院投資主體的多樣化,投資者、債權(quán)人、政府及相關(guān)機(jī)構(gòu)不僅要了解醫(yī)院的資產(chǎn)負(fù)債情況,對(duì)醫(yī)院的現(xiàn)金流量也要求了解,為此要增加現(xiàn)金流量報(bào)表?，F(xiàn)金流量表是以收付實(shí)現(xiàn)制為原則,反映特定時(shí)期內(nèi)醫(yī)院現(xiàn)金流入、流出和期初、期末現(xiàn)金流量的動(dòng)態(tài)財(cái)務(wù)報(bào)表。能說明醫(yī)院的償債能力,分析醫(yī)院未來獲取現(xiàn)金的能力,分析醫(yī)院投資和理財(cái)活動(dòng)對(duì)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況的影響。增設(shè)現(xiàn)金流量表為醫(yī)院年度報(bào)表。從現(xiàn)金的角度來反映單位的現(xiàn)金收付情況，彌補(bǔ)了權(quán)責(zé)發(fā)生制下無法反映的內(nèi)容。通過編制現(xiàn)金流量表有利于醫(yī)院管理層和衛(wèi)生行政主管部門從中了解現(xiàn)金收支狀況，從而加強(qiáng)資金管理，提高資金使用效益。
（四）其他改革措施 一是建立一個(gè)適合多元化、多樣化、多種經(jīng)濟(jì)體制醫(yī)療機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)制度，對(duì)營利性醫(yī)院有關(guān)納稅的核算和管理做出規(guī)定，增設(shè)“應(yīng)交稅金”科目。二是無形資產(chǎn)的評(píng)估入賬制定切實(shí)可行的制度，當(dāng)然也要嚴(yán)格防止無形資產(chǎn)的高估。在選擇無形資產(chǎn)攤銷方法時(shí)，應(yīng)區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，采用不同的會(huì)計(jì)處理。對(duì)使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不再強(qiáng)制平均攤銷，而是增設(shè)“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，在持有期間的每一會(huì)計(jì)期末進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提的減值準(zhǔn)備。而對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)在其預(yù)計(jì)的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對(duì)應(yīng)金額進(jìn)行攤銷。三是完善醫(yī)院的財(cái)務(wù)報(bào)告，除了提供會(huì)計(jì)報(bào)表外，還要提供會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書，主要內(nèi)容包括：采取的主要會(huì)計(jì)處理方法及變更情況、對(duì)財(cái)務(wù)狀況和業(yè)務(wù)開展成果的影響、本期或下期財(cái)務(wù)狀況發(fā)生重大影響事項(xiàng)、專項(xiàng)資金的使用情況等。使報(bào)表使用者更好地理解財(cái)務(wù)信息作出合理的經(jīng)濟(jì)決策。
參考文獻(xiàn)
[1]徐芬：《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度改革勢(shì)在必行》，《工會(huì)論壇》2009年第3期。
[2]財(cái)政部：《關(guān)于印發(fā)《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》（征求意見稿）的通知[J]. 財(cái)會(huì)便[2009]61號(hào) 。
