如何在動(dòng)蕩的國際格局中保護(hù)境外資產(chǎn)不受損失，從審計(jì)角度來看，審計(jì)最基本的職責(zé)是保證資產(chǎn)安全完整，而危機(jī)爆發(fā)前的美國，對次級貸款的審核不嚴(yán)格，對衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)把握不足都說明現(xiàn)行的注冊會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在保證境外資產(chǎn)的安全完整方面存在不足，建立一套科學(xué)適用的境外國有資產(chǎn)審計(jì)體系，對維護(hù)國家海外資產(chǎn)的安全，促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇繁榮具有重要意義。目前我國對境外國有資產(chǎn)審計(jì)方面的基礎(chǔ)研究還很缺乏，本文試對企業(yè)境外國有資產(chǎn)的基本概念、內(nèi)容以及境外國有資產(chǎn)審計(jì)的基本概念、研究內(nèi)容等方面進(jìn)行研究，擬為未來研究提供理論借鑒。
一、境外國有資產(chǎn)的概念與分類
（一）基本概念界定 《國際標(biāo)準(zhǔn)漢字詞典》和《現(xiàn)代漢語小詞典》均將“境”解釋為疆界、邊界，《新編漢語詞典》將“境”解釋為地方或區(qū)域，將“國境”解釋成一個(gè)國家行使主權(quán)的領(lǐng)土范圍，而對“境域”的解釋是境內(nèi)的地區(qū)。結(jié)合這些字義解釋，筆者認(rèn)為，可以將“境外”理解成“國境之外”，即一國行使主權(quán)的領(lǐng)土范圍以外的地區(qū)或區(qū)域。李海波、孫桂芳（2001）認(rèn)為“國有資產(chǎn)”一詞是隨著改革開放的深化而提出的，此前被稱為“國有財(cái)產(chǎn)”或“國有資本”。從理論上看，國有資產(chǎn)有廣義和狹義兩種理解，學(xué)者對這兩種理解基本一致。廣義的國有資產(chǎn)是指在法律上由國家代表全體公民擁有的全部資產(chǎn)及其權(quán)利的總稱，陳小悅、錢蘋、陳武朝（2004）認(rèn)為未界定為其他產(chǎn)權(quán)的一切資源都可以作為國有資產(chǎn)。狹義的國有資產(chǎn)則僅指從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的國有資產(chǎn)，即經(jīng)營性國有資產(chǎn)。本文研究采用狹義的國有資產(chǎn)概念。對于境外國有資產(chǎn)的概念，各部門法規(guī)說法不一?！毒惩鈬匈Y產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記管理暫行辦法》認(rèn)為各級人民政府、各部門和全民所有制企業(yè)及其他行政、事業(yè)單位向境外投資（包括現(xiàn)金及有價(jià)證券；機(jī)器；設(shè)備；無形資產(chǎn)，如技術(shù)專利、商標(biāo)商譽(yù)等）所形成的歸中方所有的資產(chǎn)和按國家規(guī)定批準(zhǔn)留用的資產(chǎn)收益，境外企業(yè)、行政、事業(yè)單位接受饋贈(zèng)、贊助及用貸款（包括境內(nèi)、境外貸款）投資創(chuàng)辦的境外機(jī)構(gòu)內(nèi)部積累等形成的應(yīng)歸中方所有的資產(chǎn)。境外國有資產(chǎn)包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)?！毒惩鈬匈Y產(chǎn)產(chǎn)權(quán)登記管理暫行辦法實(shí)施細(xì)則》則認(rèn)為我國企業(yè)、事業(yè)單位和各級人民政府及政府有關(guān)部門以國有資產(chǎn)（含國有法人財(cái)產(chǎn)）向境外投資設(shè)立的企業(yè)以及非經(jīng)營性機(jī)構(gòu)中應(yīng)屬國有的各項(xiàng)資產(chǎn)。相比之下，財(cái)政部、外交部、國家外匯管理局、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布的《境外國有資產(chǎn)管理暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）規(guī)定的內(nèi)容比較多，涉及的投資主體既包括企事業(yè)單位，也包括政府部門，投資環(huán)節(jié)既有初始投資，也有再投資，投資形成的資產(chǎn)既有實(shí)體資產(chǎn)，也有無形資產(chǎn)，具體見表1。
劉紅（2004）、潘文立（2008）的觀點(diǎn)與《暫行辦法》的規(guī)定相同，即企事業(yè)單位、各級政府及政府有關(guān)部門以國有資產(chǎn)（含國有法人財(cái)產(chǎn)）向境外投資設(shè)立的企業(yè)以及非經(jīng)營性機(jī)構(gòu)中應(yīng)屬國有的各項(xiàng)資產(chǎn)。筆者認(rèn)為，境外國有資產(chǎn)就是政府部門和企事業(yè)單位以國有資產(chǎn)向國家行使主權(quán)的領(lǐng)土范圍以外的地區(qū)投資形成的資本及其權(quán)益。
表1 我國境外國有資產(chǎn)的確定范圍
行為主體
境外投資方式
投資的境外區(qū)域
形成的境外國有資產(chǎn)
國內(nèi)企業(yè)、事業(yè)單位、各級人民政府及政府有關(guān)部門
各種形式的投資，包括股權(quán)投資
中國境外以及港澳臺地區(qū)
獨(dú)資、合資、合作企業(yè)、長期股權(quán)投資中的國有資產(chǎn)以及應(yīng)屬國家的無形資產(chǎn)
國內(nèi)企事業(yè)單位、各級人民政府及政府有關(guān)部門的境外機(jī)構(gòu)
各種形式的再投資
獨(dú)資、合資、合作企業(yè)、長期股權(quán)投資中的國有資產(chǎn)以及應(yīng)屬國家的無形資產(chǎn)
國內(nèi)企事業(yè)單位、各級人民政府、政府有關(guān)部門及其境外派出機(jī)構(gòu)
各種形式的投資
非經(jīng)營性機(jī)構(gòu)中的國有資產(chǎn)，包括使館、領(lǐng)事館、記者站、各種辦事處、代表處
國內(nèi)企業(yè)、事業(yè)單位、各級人民政府及政府有關(guān)部門
——
以個(gè)人名義持有的國有股權(quán)、物業(yè)產(chǎn)權(quán)以及應(yīng)屬國家的無形資產(chǎn)
境外機(jī)構(gòu)
接受捐贈(zèng)、贊助、依法判決、裁決方式
應(yīng)屬國家所有的資產(chǎn)
（二）境外國有資產(chǎn)的分類 國有資產(chǎn)的分類通常可分為四大類：按經(jīng)濟(jì)用途可以分為企業(yè)國有資產(chǎn)、行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)和資源性國有資產(chǎn)，按存在形態(tài)可分為有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，按管理體制可分為中央國有資產(chǎn)和地方國有資產(chǎn)，按地理位置可分為境內(nèi)國有資產(chǎn)和境外國有資產(chǎn)。境外國有資產(chǎn)是資產(chǎn)位于國境以外的國有資產(chǎn)，也可以按經(jīng)濟(jì)用途、存在形態(tài)和管理體制進(jìn)行分類。按經(jīng)濟(jì)用途分為境外企業(yè)國有資產(chǎn)、境外行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)和境外資源性國有資產(chǎn)。境外企業(yè)國有資產(chǎn)是指由境內(nèi)企事業(yè)單位或政府部門對企業(yè)進(jìn)行境外投資形成的國有資產(chǎn)及其權(quán)益。包括存在于境外企業(yè)中的各種動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及無形資產(chǎn)。境外行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)是指由境內(nèi)行政事業(yè)單位或政府部門擁有的在國境外的非經(jīng)營性國有資產(chǎn)，包括使館、領(lǐng)事館、記者站以及辦事機(jī)構(gòu)等國有資產(chǎn)。境外資源性國有資產(chǎn)是指由企業(yè)或政府部門擁有的在國境外的可以通過開發(fā)利用產(chǎn)生一定經(jīng)濟(jì)價(jià)值的國有資源。這類資產(chǎn)具有壟斷性、稀缺性特點(diǎn)，如中央企業(yè)在境外投資的石油天然氣資源、礦產(chǎn)資源。按存在形態(tài)可分為境外有形資產(chǎn)和境外無形資產(chǎn)。境外有形資產(chǎn)是指具有價(jià)值形態(tài)和實(shí)物形態(tài)的國境以外的國有資產(chǎn)。境外有形資產(chǎn)按空間位置是否能夠移動(dòng)可分為境外不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)。境外無形資產(chǎn)是指不存在實(shí)物形態(tài)但能帶來長期經(jīng)濟(jì)利益的國境以外的國有經(jīng)濟(jì)資源，包括境外的商譽(yù)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)、企業(yè)文化等。按管理體制可分為境外中央國有資產(chǎn)和境外地方國有資產(chǎn)。境外中央國有資產(chǎn)是指國境以外的最終由境內(nèi)中央企業(yè)或政府部門控制的經(jīng)濟(jì)資源總和。境外地方國有資產(chǎn)是指國境以外的最終由境內(nèi)所屬地方企事業(yè)單位或地方政府部門控制的經(jīng)濟(jì)資源總和。
二、企業(yè)境外國有資產(chǎn)的概念、內(nèi)容及形成
（一）企業(yè)境外國有資產(chǎn)的概念 企業(yè)境外國有資產(chǎn)是指以境內(nèi)企業(yè)作為投資主體，以各種方式向行使主權(quán)的領(lǐng)土范圍以外的地區(qū)或區(qū)域（包括港澳臺地區(qū)）投資形成的資本及其權(quán)益中應(yīng)歸屬于國家所有的資產(chǎn)。與上述境外企業(yè)國有資產(chǎn)的定義有異同之處，主要表現(xiàn)在：（1）企業(yè)境外國有資產(chǎn)強(qiáng)調(diào)企業(yè)是投資主體，而境外企業(yè)國有資產(chǎn)的投資主體可以是企業(yè)、事業(yè)單位或者是政府部門及其所屬機(jī)構(gòu)。（2）境外投資對象不同。企業(yè)境外投資的對象可以是企業(yè)，也可以是政府債券、公共設(shè)施等其他對象，而境外企業(yè)國有資產(chǎn)的形成渠道是將企業(yè)作為投資對象，比較單一。（3）企業(yè)境外國有資產(chǎn)涵蓋的范圍大于境外企業(yè)國有資產(chǎn)，前者既包括境外以企業(yè)實(shí)體形式存在的國有資產(chǎn)，也包括境外的金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)，但從法律角度看，依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》和《企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》，國家對企業(yè)各種形式的出資形成的權(quán)益都是企業(yè)國有資產(chǎn)。國有企業(yè)或國有控股企業(yè)的終極控制人是政府，這類企業(yè)進(jìn)行境外投資形成的國有資產(chǎn)，不論資產(chǎn)形態(tài)如何，都應(yīng)當(dāng)是境外企業(yè)國有資產(chǎn)的組成部分。
（二）企業(yè)境外國有資產(chǎn)的內(nèi)容 不同的企業(yè)以各種投資方式向境外投資形成的各種資產(chǎn)及其權(quán)益中屬于國家所有的部分都可作為企業(yè)境外國有資產(chǎn)的內(nèi)容。不同的企業(yè)投資主體可以是中央和地方國有、國有控股、國有參股企業(yè)，以及中央和地方國有和國有控股企業(yè)所屬的全資公司或控股公司。采用的投資方式有投資企業(yè)用貨幣投資、實(shí)物投資、股權(quán)投資以及專利技術(shù)等無形資產(chǎn)投資的直接投資方式，或者是中央或地方國有、國有控股企業(yè)的下屬企業(yè)通過直接或間接方式以貨幣投資、實(shí)物投資、股權(quán)投資以及專利技術(shù)等無形資產(chǎn)進(jìn)行投資。不同的企業(yè)主體通過投資形成的境外國有資產(chǎn)主要包括：（1）境外企業(yè)國有資產(chǎn)。這類資產(chǎn)主要是指境外以企業(yè)實(shí)體存在的國有資產(chǎn)，包括境外股權(quán)投資、債權(quán)投資、無形資產(chǎn)。（2）境外資源性國有資產(chǎn)。這類資產(chǎn)主要是為滿足國家整體戰(zhàn)略需要而由大型中央企業(yè)進(jìn)行投資而形成的資產(chǎn)，如大型的油氣田，大規(guī)模的有色金屬開發(fā)工程、大型的天然氣管道工程等。（3）境外金融國有資產(chǎn)。理論上，這類資產(chǎn)通常包括境外金融遠(yuǎn)期、境外金融期貨、境外金融期權(quán)、境外金融互換四大類。不同國家金融市場發(fā)達(dá)程度不同，允許投資的金融產(chǎn)品不盡相同。
（三）企業(yè)境外國有資產(chǎn)的形成 企業(yè)境外國有資產(chǎn)的形成有直接和間接兩種方式。直接形成就是境內(nèi)的國有企業(yè)或國有控股企業(yè)使用自有的國有資本向境外單獨(dú)投資或與其他企業(yè)合作投資形成的國有資產(chǎn)，包括境外企業(yè)國有資產(chǎn)、資源性國有資產(chǎn)和金融國有資產(chǎn)。間接形成的方式包括境外企業(yè)以實(shí)現(xiàn)的利潤中應(yīng)屬于國家所有的部分在境外再投資形成的資產(chǎn)，形成的資產(chǎn)可以是獨(dú)資、合伙或有限責(zé)任公司的企業(yè)形式，也可以是資源性國有資產(chǎn)或金融國有資產(chǎn)。
三、境外國有資產(chǎn)審計(jì)的概念和特征
（一）境外國有資產(chǎn)審計(jì)的概念 《中國審計(jì)大辭典》和《會(huì)計(jì)審計(jì)大辭典》沒有對境外審計(jì)進(jìn)行定義，《外經(jīng)貿(mào)境外企業(yè)審計(jì)監(jiān)督暫行規(guī)定》第十條認(rèn)為，境外企業(yè)審計(jì)是監(jiān)督境外企業(yè)國有資產(chǎn)的經(jīng)營管理情況，督促國家和境內(nèi)投資單位有關(guān)境外企業(yè)管理規(guī)定的貫徹執(zhí)行，促進(jìn)境外企業(yè)健全內(nèi)部管理制度和提高經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)的保值增值。從前述基本概念的分析看，境外審計(jì)就是對一國行使主權(quán)的領(lǐng)土范圍以外的地區(qū)或區(qū)域的境外國有資產(chǎn)經(jīng)營管理情況進(jìn)行監(jiān)督和評價(jià)。境外國有資產(chǎn)審計(jì)就是按照《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》第六十五條和《境外國有資產(chǎn)管理暫行辦法》第十四條，由審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)《中華人民共和國審計(jì)法》及其實(shí)施條例和《政府審計(jì)準(zhǔn)則》對企業(yè)境外投資形成國有資產(chǎn)的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益進(jìn)行審查和評價(jià)的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。一般情況下，企業(yè)境外國有資產(chǎn)審計(jì)主要包括財(cái)務(wù)收支審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和績效審計(jì)。
（二）境外國有資產(chǎn)審計(jì)的特征 與境內(nèi)國有資產(chǎn)審計(jì)相比，境外國有資產(chǎn)審計(jì)具有以下特點(diǎn)：首先，跨區(qū)域的審計(jì)具有挑戰(zhàn)性。境外國有資產(chǎn)位于異國他鄉(xiāng)，企業(yè)經(jīng)營過程中由于種種困難，沒有將投資企業(yè)的管理方法、會(huì)計(jì)員工設(shè)置和內(nèi)部控制制度等軟件設(shè)施全部落實(shí)到位，或者企業(yè)運(yùn)作過程中直接使用東道國的一套管理制度，聘請境外的會(huì)計(jì)人員，沒有使用投資國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，增加了審計(jì)難度。其次，投資國與東道國政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境或法律環(huán)境差異，使審計(jì)難度增大。境外企業(yè)的經(jīng)營管理會(huì)受到投資國和東道國政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等方面的雙重影響，在對境外企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可能遇到因兩國環(huán)境差異而使審計(jì)工作無法進(jìn)行的情況。第三，不同國家會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則差異增加了會(huì)計(jì)操縱的空間，促使審計(jì)策略更具靈活性。國家與國家之間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能完全相同，境外企業(yè)的會(huì)計(jì)人員可能利用這種差異操縱會(huì)計(jì)數(shù)字，粉飾財(cái)務(wù)業(yè)績，如果審計(jì)師發(fā)現(xiàn)這種現(xiàn)象會(huì)采取針對性的審計(jì)程序以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中通過該手段產(chǎn)生的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，從而使審計(jì)的目的更明確。而采用何種針對性的審計(jì)程序，方法可以不拘一格，可以是境內(nèi)外審計(jì)機(jī)構(gòu)共同合作或者是境外具有不同審計(jì)優(yōu)勢的審計(jì)機(jī)構(gòu)相互溝通，根據(jù)多個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)都認(rèn)可的潛在錯(cuò)報(bào)漏報(bào)水平設(shè)計(jì)專門的審計(jì)程序以識別財(cái)務(wù)報(bào)表中實(shí)際存在的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)。
四、企業(yè)境外國有資產(chǎn)審計(jì)的對象與內(nèi)容
（一）企業(yè)境外國有資產(chǎn)審計(jì)的對象 根據(jù)上述對企業(yè)境外國有資產(chǎn)內(nèi)容的討論和對審計(jì)性質(zhì)的理解，可以認(rèn)為企業(yè)境外國有資產(chǎn)審計(jì)對象是境外企業(yè)國有資產(chǎn)、境外金融國有資產(chǎn)和境外資源性國有資產(chǎn)。這三者存在著一定聯(lián)系，三類資產(chǎn)中，境外企業(yè)國有資產(chǎn)的存在具有普遍性和廣泛性。境外金融國有資產(chǎn)和境外資源性國有資產(chǎn)都是境外企業(yè)國有資產(chǎn)的具體存在形式，可以歸屬于境外企業(yè)國有資產(chǎn)。因此，在企業(yè)境外國有資產(chǎn)的審計(jì)對象中，以境外企業(yè)國有資產(chǎn)審計(jì)為主。
（二）企業(yè)境外國有資產(chǎn)審計(jì)內(nèi)容 國務(wù)院第378號令《企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》規(guī)定，國家對企業(yè)國有資產(chǎn)實(shí)行“管資產(chǎn)、管人、管事”相結(jié)合的國有資產(chǎn)管理體制。按照這一原則，企業(yè)境外國有資產(chǎn)審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)分為兩部分：一是“管資產(chǎn)和管事”審計(jì)，即對境外企業(yè)國有資產(chǎn)的投資融資、經(jīng)營管理和收益管理三個(gè)環(huán)節(jié)的財(cái)務(wù)審計(jì)，二是“管人”審計(jì)，即開展對境外企業(yè)主要經(jīng)營負(fù)責(zé)人的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和離任審計(jì)。兩部分審計(jì)的最終落腳點(diǎn)是“管資產(chǎn)”，即實(shí)現(xiàn)確保國有資產(chǎn)的保值境值。
（三）現(xiàn)行境外國有資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)管體系 境外國有資產(chǎn)審計(jì)體制是指政府機(jī)構(gòu)為實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值的總體目標(biāo)而實(shí)施審計(jì)監(jiān)管的一系列政策和程序的總和，主要包括審計(jì)組織結(jié)構(gòu)、審計(jì)的主體、審計(jì)方式、審計(jì)對象和內(nèi)容等方面。目前對我國境外國有資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)的主體有國家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。國家審計(jì)是指由國家審計(jì)機(jī)關(guān)或政府職能部門從維護(hù)國家利益的角度對境外國有資產(chǎn)的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)，主要包括國家審計(jì)署、國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)和財(cái)政部等政府部門。社會(huì)審計(jì)是指社會(huì)中介機(jī)構(gòu)接受審計(jì)機(jī)關(guān)或政府職能部門的委托對境外國有資產(chǎn)的經(jīng)營狀況進(jìn)行審計(jì)。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要受審計(jì)署、國資委、財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、商務(wù)部等監(jiān)管機(jī)構(gòu)的委托執(zhí)行審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)是由公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)自主或受托對境外國有資產(chǎn)的經(jīng)營狀況進(jìn)行審計(jì)?，F(xiàn)行境外國有資產(chǎn)審計(jì)方式主要有直接審計(jì)、委托審計(jì)和受托審計(jì)。根據(jù)《企業(yè)國有資產(chǎn)法》和《境外國有資產(chǎn)管理暫行辦法》的規(guī)定，直接審計(jì)主要是由審計(jì)署和財(cái)政部進(jìn)行審計(jì)，而委托審計(jì)主要以國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)為審計(jì)主體，受托審計(jì)則以內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為主進(jìn)行審計(jì)?！吨腥A人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》、《中華人民共和國審計(jì)法》和《境外國有資產(chǎn)管理暫行辦法》為我國境外國有資產(chǎn)審計(jì)體制設(shè)計(jì)提供了直接依據(jù)。我國境外國有資產(chǎn)審計(jì)體制是國有資產(chǎn)審計(jì)體制的延伸和擴(kuò)展，以這些法律法規(guī)為依托，其審計(jì)體制也應(yīng)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)對本級人民政府和上一級審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的雙重領(lǐng)導(dǎo)制，對境外國有企業(yè)和國有控股企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和損益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，同時(shí)財(cái)政部對境外國有資產(chǎn)的部分重點(diǎn)事項(xiàng)實(shí)行檢查和審核，國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)則對境外國有獨(dú)資企業(yè)或公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行委托審計(jì)，也可以通過境外國有控股公司的股東會(huì)委托境內(nèi)或境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所對公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。我國現(xiàn)行境外國有資產(chǎn)審計(jì)體制如圖1所示。
圖1 我國現(xiàn)行境外國有資產(chǎn)審計(jì)體制
從圖1可以看到，對境外國有資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)的政府部門主要有審計(jì)署、國資委、財(cái)政部和商務(wù)部，涉及到的審計(jì)工作包括財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)和績效審計(jì)，并以財(cái)務(wù)審計(jì)最為普遍，四個(gè)部委每年都會(huì)對境外國有資產(chǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)。國家審計(jì)署作為獨(dú)立的政府監(jiān)管者，負(fù)責(zé)對國資委進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，而國資委和商務(wù)部則對境外企業(yè)的主要經(jīng)營負(fù)責(zé)人進(jìn)行離任和任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。在有些情況下，國家審計(jì)署會(huì)委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對境外企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，有境外子企業(yè)的境內(nèi)中央企業(yè)可以自主或受國資委委托對境外子企業(yè)進(jìn)行定期內(nèi)部審計(jì)。
（四）境外國有資產(chǎn)審計(jì)監(jiān)管體系的評價(jià)與改革 現(xiàn)行的境外國有資產(chǎn)審計(jì)體制優(yōu)點(diǎn)是明確了國家審計(jì)署等政府部門的審計(jì)職責(zé)和審計(jì)對象，不足之處是“多頭政策，多頭監(jiān)管”的現(xiàn)象并沒有改變。多頭政策會(huì)出現(xiàn)政出多門，監(jiān)管內(nèi)容、監(jiān)管對象、監(jiān)管范圍不統(tǒng)一和監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)不一致，多個(gè)監(jiān)管部門制定各自的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，增加監(jiān)管成本，浪費(fèi)審計(jì)資源。多頭監(jiān)管是多個(gè)政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，容易造成某個(gè)審計(jì)領(lǐng)域被多個(gè)部門反復(fù)審計(jì)，而另一領(lǐng)域被多個(gè)部門共同忽視的審計(jì)盲區(qū)。新的國有資產(chǎn)管理體制下，國務(wù)院國資委和地方國資委作為國務(wù)院設(shè)置的國有資產(chǎn)監(jiān)管特設(shè)直屬機(jī)構(gòu)，協(xié)同國家審計(jì)署和財(cái)政部等部門共同對國有資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)管，這些部門對國有資產(chǎn)審計(jì)法規(guī)的制定和審計(jì)職責(zé)的劃分清晰明確，境外國有資產(chǎn)作為國有資產(chǎn)的重要組成部分也應(yīng)這些部門的監(jiān)管范圍之內(nèi)，但現(xiàn)實(shí)情況是，對境外國有資產(chǎn)審計(jì)法規(guī)的發(fā)布“政出多門”并不統(tǒng)一，例如《廣州市境外企業(yè)審計(jì)監(jiān)督辦法》由廣州市人民政府發(fā)布，《上海市境外國有資產(chǎn)管理暫行辦法》由上海市國資委發(fā)布，而《外經(jīng)貿(mào)境外企業(yè)審計(jì)監(jiān)督暫行規(guī)定》由外經(jīng)貿(mào)部發(fā)布，境外國有資產(chǎn)法規(guī)的制定權(quán)應(yīng)當(dāng)如何配置讓人費(fèi)解。
我國境外國有資產(chǎn)審計(jì)實(shí)踐已經(jīng)歷了十多年的發(fā)展，在理論和實(shí)踐方面都取得了很多驕人成果。境外國有資產(chǎn)審計(jì)體制基本建立，明確了境外國有資產(chǎn)審計(jì)的主體、審計(jì)方式和審計(jì)范圍等重要問題。境外國有資產(chǎn)審計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)已發(fā)布，從實(shí)務(wù)方面解決了我國境外國有資產(chǎn)審計(jì)程序、審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)報(bào)告等基本問題。然而全球經(jīng)濟(jì)一體化向縱深方向發(fā)展是一大趨勢，世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)引起的世界經(jīng)濟(jì)新秩序開始形成，發(fā)展中國家作為新興經(jīng)濟(jì)體正在強(qiáng)大起來，在這樣復(fù)雜多變的國際形勢中，如果境外國有資產(chǎn)所在的國家或區(qū)域?qū)儆诟唢L(fēng)險(xiǎn)的區(qū)域，很容易由于其所在的政治環(huán)境或經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生劇烈變動(dòng)而造成損失，僅僅依靠已頒布的部分法規(guī)，很難從戰(zhàn)略層面保障境外國有資產(chǎn)的安全和完整，境外國有資產(chǎn)審計(jì)體制改革勢在必行。
[本文系中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)研究生實(shí)踐與科研創(chuàng)新項(xiàng)目（2009BGL05）階段性研究成果]
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[作者系中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院2008級博士研究生]
