【摘要】委托代理理論主要述及企業(yè)資源的提供者與資源的使用者之間的契約關(guān)系。政府組織中存在多層委托代理關(guān)系，委托代理理論同樣適用于政府資源的利益相關(guān)者。本文試從委托代理的角度來(lái)理解政府內(nèi)部審計(jì)的作用。
【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部審計(jì) 委托代理 會(huì)計(jì)集中核算 政府內(nèi)部監(jiān)督
委托代理理論主要述及企業(yè)資源的提供者與資源的使用者之間的契約關(guān)系。所有的契約都存在代理費(fèi)用和監(jiān)督問(wèn)題（即代理成本）。不確定性、信息不對(duì)稱是產(chǎn)生代理成本的基本原因。這些同樣適用于政府資源的利益相關(guān)者。本文試從委托代理的角度來(lái)理解政府內(nèi)部審計(jì)的作用。
一、政府組織中存在的委托代理關(guān)系
由于政府財(cái)政收入主要來(lái)自于納稅人繳納的稅收收入，人民與政府之間形成了一種委托與受托關(guān)系。政府公共部門(mén)代表國(guó)家意志、受社會(huì)公眾委托，依法履行公共事務(wù)管理、提供公共服務(wù)（公共物品）職能，行使公共資源籌集、使用和管理權(quán)力，產(chǎn)生廣泛的公共受托責(zé)任。隨著納稅人繳納稅收的增加，社會(huì)公眾對(duì)財(cái)政收支狀況的透明度、財(cái)政支出的用途、結(jié)構(gòu)及其效果等就愈加關(guān)注。所以，財(cái)務(wù)受托責(zé)任是政府公共部門(mén)最重要的受托責(zé)任，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理和內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督則是強(qiáng)化財(cái)務(wù)受托責(zé)任的重要手段。
政府治理結(jié)構(gòu)中存在多層委托——代理關(guān)系，它可分解為以下幾個(gè)層次：第一層次是“全體納稅人——人大代表”，第二層次是“人大代表——政府高級(jí)管理層”。在政府組織中，委托——代理關(guān)系不僅存在于納稅人與政府之間，也存在其他利益相關(guān)者與政府管理層之間，政府內(nèi)部各個(gè)管理層級(jí)的上下級(jí)部門(mén)之間也是一種委托人和代理之間的契約關(guān)系。代理人的行為都具有理性和自利的特征，從而導(dǎo)致委托人和代理人之間存在追求目標(biāo)和利益的差異。同時(shí)，由于委托人和代理人之間客觀上存在的信息不對(duì)稱，代理人對(duì)內(nèi)部信息掌握遠(yuǎn)較委托人全面與及時(shí)，因此委托人要建立對(duì)代理人的制衡約束機(jī)制來(lái)克服潛在的權(quán)力濫用。
二、行政事業(yè)單位的受托責(zé)任是產(chǎn)生政府內(nèi)部審計(jì)的根本原因
行政事業(yè)單位的受托責(zé)任關(guān)系通?？梢杂蓢?guó)家和地方政府及其代理機(jī)構(gòu)以托付、聘請(qǐng)、任命等方式建立。由于管理層次增多，管理范圍擴(kuò)大，高級(jí)管理者無(wú)法事必躬親，只能通過(guò)一定的單位組織形式和管理模式，將部分管理權(quán)委托他人，這就是管理分權(quán)。管理分權(quán)形成單位領(lǐng)導(dǎo)者與其下屬各職能部門(mén)之間的內(nèi)部受托責(zé)任鏈，促進(jìn)了內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生，并促進(jìn)了內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。在管理分權(quán)下，作為控制方式之一的政府審計(jì)對(duì)各單位的審查，是一年一次的定期審查，無(wú)法滿足管理的日常需要。高級(jí)管理者更需對(duì)受托管理的分權(quán)者的情況及進(jìn)行事前、事中和事后的監(jiān)督和評(píng)價(jià)。為了監(jiān)督政府內(nèi)部各部門(mén)對(duì)高級(jí)管理層的受托責(zé)任，于是在政府內(nèi)部設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)工作機(jī)構(gòu)，從公共利益出發(fā)，實(shí)現(xiàn)對(duì)各單位的日常監(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)工作的服務(wù)對(duì)象是政府高級(jí)管理層，面向高級(jí)管理層報(bào)告，核心職能為監(jiān)督及評(píng)價(jià)。
三、我國(guó)公共財(cái)政中的“監(jiān)督實(shí)施主體缺位”與利用會(huì)計(jì)集中核算制的必要性
政府內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的效果既需要有效的監(jiān)督體制約束，更需要能有效實(shí)施監(jiān)督的主體存在。目前實(shí)際情況是監(jiān)督機(jī)制有名無(wú)實(shí)，分析其原因是多方面的，但本文認(rèn)為最主要的原因是“監(jiān)督實(shí)施主體缺位”，即沒(méi)有一個(gè)具體從事監(jiān)督活動(dòng)的主體（人或部門(mén)）。這種“缺位”表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是“不監(jiān)督”即，內(nèi)部審計(jì)一面受國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，對(duì)本單位的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行監(jiān)督檢查，維護(hù)國(guó)家利益；另一方面又要受本單位行政領(lǐng)導(dǎo)，工資福利由本單位解決。政府財(cái)會(huì)、內(nèi)審等內(nèi)部職能部門(mén)對(duì)單位領(lǐng)導(dǎo)發(fā)揮監(jiān)督職能的制度安排，與政府管理層級(jí)原則（下級(jí)服從上級(jí)）相悖，會(huì)計(jì)人員自身利益的實(shí)觀更多的要依靠單位領(lǐng)導(dǎo)者，因此不可避免地會(huì)汁人員的天平會(huì)傾向領(lǐng)導(dǎo)者。在這種情況下的監(jiān)督要么是有限監(jiān)督，即只是以單位利益為導(dǎo)向的監(jiān)督，要么監(jiān)督效果不佳，因?yàn)椴煌潭鹊卮嬖凇白约罕O(jiān)督自己”現(xiàn)象，這些都造成監(jiān)督主體事實(shí)上的缺位，造成政府內(nèi)部監(jiān)督失靈。二是“監(jiān)督不力”，這就人大的組織特點(diǎn)而言的。人大會(huì)主要只是遇事開(kāi)會(huì)協(xié)商的“會(huì)議體”機(jī)構(gòu)，人大代表多為兼職，無(wú)法進(jìn)行日常監(jiān)督，即使遇到重大事項(xiàng)需要實(shí)施監(jiān)督，也只是短暫的會(huì)議討論，而無(wú)法進(jìn)行深入的調(diào)查研究和檢查評(píng)價(jià)。這些也造成監(jiān)督主體事實(shí)上的缺位。本文認(rèn)為必須確立一個(gè)具有獨(dú)立地位的、能深入到政府日常管理過(guò)程中的實(shí)體實(shí)施監(jiān)督，這一實(shí)體就是會(huì)計(jì)核算中心。會(huì)計(jì)集中核算制能夠充分發(fā)揮財(cái)務(wù)監(jiān)督職能、提高內(nèi)部監(jiān)督效果，原因正在于它緩解了傳統(tǒng)內(nèi)部監(jiān)督體系失靈的局面，割斷監(jiān)督部門(mén)與各單位之間的利益關(guān)系，增強(qiáng)政府監(jiān)督部門(mén)的獨(dú)立性，緩解監(jiān)督主體與被監(jiān)督對(duì)象之間的信息不對(duì)稱問(wèn)題。具體表現(xiàn)為：第一，委派會(huì)計(jì)具有較強(qiáng)的獨(dú)立性。而獨(dú)立性正是確保委派會(huì)計(jì)履行監(jiān)督職責(zé)的重要條件。委派會(huì)計(jì)的獨(dú)立性要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：人事關(guān)系獨(dú)立，委派會(huì)計(jì)由會(huì)計(jì)核算中心統(tǒng)一委派，獨(dú)立于單位領(lǐng)導(dǎo)者；經(jīng)濟(jì)關(guān)系獨(dú)立，委派會(huì)計(jì)由核算中心支付報(bào)酬和福利，不得接受受派單位的任何報(bào)酬和福利，也不得兼任其他職業(yè)；職權(quán)獨(dú)立，即委派會(huì)計(jì)的職權(quán)不與單位領(lǐng)導(dǎo)相重疊，不承擔(dān)日常管理責(zé)任。第二，委派會(huì)計(jì)的工作定位于“監(jiān)督”，即主要對(duì)各行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)活動(dòng)的合法性、合理性及有效性進(jìn)行監(jiān)督、檢查。通過(guò)聯(lián)簽、審批等手段，加強(qiáng)財(cái)務(wù)監(jiān)控從而對(duì)政府經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督，防止內(nèi)部人濫用職權(quán)謀取私利。同時(shí)又可促使各行政事業(yè)單位建立規(guī)范、透明的機(jī)制，提供真實(shí)、完整的會(huì)計(jì)信息，使高級(jí)管理者及時(shí)、全面、客觀地掌握政府的財(cái)務(wù)狀況。第三，委派會(huì)計(jì)的監(jiān)督貫穿政府財(cái)務(wù)的始終。委派會(huì)計(jì)對(duì)各行政事業(yè)單位日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)督和評(píng)價(jià)，這就使委派會(huì)計(jì)的監(jiān)督具有其他監(jiān)督形式不可、比擬的優(yōu)越性。來(lái)自單位外部的監(jiān)督只能通過(guò)審查單位的財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)進(jìn)行，具有滯后性，不可能全面、詳細(xì)、及時(shí)。
四、建立以會(huì)計(jì)核算中心為實(shí)體的政府內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督體系的前景
目前的會(huì)計(jì)核算中心正在改制成國(guó)庫(kù)統(tǒng)一支付中心，本文認(rèn)為另一部分改制成政府內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，形成內(nèi)審監(jiān)督實(shí)體，將大大提升政府內(nèi)審工作層次。以會(huì)計(jì)核算中心為實(shí)體的內(nèi)部審計(jì)成為一個(gè)具有充分獨(dú)立性的專門(mén)監(jiān)督評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)，能滿足政府內(nèi)部的多重需要.包括政府治理中對(duì)受托方監(jiān)督的需要，單位領(lǐng)導(dǎo)者為改進(jìn)管理，提高效率和效益的需要，以及管理分權(quán)下對(duì)接受分權(quán)的主體進(jìn)行了監(jiān)督評(píng)價(jià)的需要。
1、內(nèi)部審計(jì)的形式將從事后審計(jì)逐步轉(zhuǎn)向事前及事中審計(jì)。目前我們的內(nèi)部審計(jì)都是事后審計(jì)，隨著管理水平的提高，內(nèi)審的作用將不僅限于事后監(jiān)督，更多的是事前預(yù)防與事中控制，它將對(duì)政府內(nèi)部控制進(jìn)行全過(guò)程、全方位的監(jiān)督和評(píng)價(jià)。
2、內(nèi)部審計(jì)的主要職能將從查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)向?yàn)閮?nèi)部管理服務(wù)。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)人員往往將大部分精力投入到財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、合法性的查證及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的監(jiān)督上，審計(jì)的主要職能就是查錯(cuò)防弊，審計(jì)的對(duì)象主要是會(huì)計(jì)報(bào)表、賬本、憑證及相關(guān)資料。隨著管理層要求而不斷擴(kuò)大，評(píng)價(jià)政府內(nèi)部控制制度的健全性、合理性與有效性，評(píng)價(jià)決策的科學(xué)性，評(píng)價(jià)資源利用的效率與效果，都將成為內(nèi)部審計(jì)重要內(nèi)容和日常工作。
3、內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容將從以財(cái)務(wù)審計(jì)為主轉(zhuǎn)向以效益審計(jì)等內(nèi)容為主。隨著現(xiàn)代政府制度的建立，外部制約機(jī)制的加強(qiáng)，內(nèi)部管理水平的提高，會(huì)計(jì)電算化的普及，賬務(wù)表面的錯(cuò)弊會(huì)越來(lái)越少，內(nèi)審的職能也必需從傳統(tǒng)的“查錯(cuò)防弊”轉(zhuǎn)向?yàn)閮?nèi)部管理服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)也應(yīng)從內(nèi)部檢查和監(jiān)督向內(nèi)部分析和評(píng)價(jià)方面轉(zhuǎn)變。內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容也不可能只局限于財(cái)務(wù)領(lǐng)域，它將擴(kuò)展到政府管理的各個(gè)領(lǐng)域。
4、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的獨(dú)立性進(jìn)一步提高。委派會(huì)計(jì)在業(yè)務(wù)上向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)并向其報(bào)告工作，在行政上向市長(zhǎng)負(fù)責(zé)并向其報(bào)告工作。這種組織形式提高了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的獨(dú)立性和權(quán)威性，有利于內(nèi)審作用的充分發(fā)揮。
5、內(nèi)部審計(jì)工作將由分散管理向行業(yè)管理轉(zhuǎn)變。內(nèi)審人員的配備，內(nèi)審程序的建立，內(nèi)審標(biāo)準(zhǔn)的制定及內(nèi)審質(zhì)量的監(jiān)督等統(tǒng)一的管理，有利于內(nèi)審作用的發(fā)揮和內(nèi)審工作的開(kāi)展。
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石獅市會(huì)計(jì)核算中心 林晴
