摘要：知識經(jīng)濟(jì)時代，無形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位越來越重要，提供相關(guān)、可靠的無形資產(chǎn)會計(jì)信息有助于信息使用者的正確決策。新會計(jì)準(zhǔn)則的出臺對無形資產(chǎn)的會計(jì)處理究竟將產(chǎn)生什么樣的影響？對無形資產(chǎn)會計(jì)信息的質(zhì)量又將帶來什么樣的變化？本文從無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、信息披露等方面對無形資產(chǎn)的新舊會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較，并結(jié)合國際會計(jì)準(zhǔn)則，認(rèn)為新準(zhǔn)則相比舊準(zhǔn)則在一些重要方面發(fā)生了變革，體現(xiàn)了國際趨同，也給企業(yè)的盈余管理提供了空間，給會計(jì)實(shí)務(wù)帶來了新的挑戰(zhàn)。同時，本文還對無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則仍需完善的地方提出一些建議。
關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn) 會計(jì)準(zhǔn)則 國際趨同 盈余管理
2006年2月15日，財(cái)政部頒布了包括1個基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新會計(jì)準(zhǔn)則體系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先執(zhí)行，中央國有企業(yè)于2008年年底之前全面執(zhí)行。新會計(jì)準(zhǔn)則的頒布，既是對原有會計(jì)準(zhǔn)則的修改與完善，也體現(xiàn)了會計(jì)的國際趨同，同時也帶來了一些新的問題和挑戰(zhàn)。無形資產(chǎn)的新準(zhǔn)則在關(guān)于無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、披露等方面都發(fā)生了較大的變化。本文擬就新舊無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則、舊準(zhǔn)則）的一些重要規(guī)定進(jìn)行比較，并結(jié)合國際會計(jì)準(zhǔn)則對其進(jìn)行探討。
一、關(guān)于無形資產(chǎn)的確認(rèn)
在無形資產(chǎn)的確認(rèn)方面，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比發(fā)生了一些重大變化：
（一）可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)新準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)定義為“企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。從該定義我們可以看出，與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性，而把不可辨認(rèn)的商譽(yù)等排除在外。對于可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則規(guī)定了兩種情況，第一種是資產(chǎn)“能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)獲負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予認(rèn)可、租賃或者交換”。另一種是無形資產(chǎn)“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離?！钡谝环N情況說明如果資產(chǎn)是可分的，就是可辨認(rèn)的。但可分性是可辨認(rèn)性的充分條件，而不是其必要條件，除了可分性之外，企業(yè)也可以按其他方式辨認(rèn)資產(chǎn)，這就是第二種情況所指出的。新準(zhǔn)則中有關(guān)無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性要求及其符合條件，我們可以在《國際會計(jì)準(zhǔn)則38號—無形資產(chǎn)》中找到基本相同的規(guī)定，鮮明地體現(xiàn)了我國會計(jì)的國際趨同性。
（二）研發(fā)支出的處理企業(yè)的研究與開發(fā)支出在會計(jì)上應(yīng)如何處理，是把它資本化還是費(fèi)用化，一直以來都是一個具有爭議的問題。新準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定發(fā)生了十分顯著的變化。在舊準(zhǔn)則中，對于企業(yè)自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)，其研究與開發(fā)費(fèi)用，都是在發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，而只有依法申請取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等才計(jì)入無形資產(chǎn)的價值中。這樣的處理，顯然是不合情理的，因?yàn)槿绻Y本化的話，研發(fā)費(fèi)用才應(yīng)該是無形資產(chǎn)成本的主要組成部分，而注冊費(fèi)、律師費(fèi)僅僅是一小部分。新準(zhǔn)則借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則，把企業(yè)內(nèi)部用于研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，區(qū)分為研究階段的支出和開發(fā)階段的支出兩部分，并規(guī)定把研究階段的支出費(fèi)用化，于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益；而開發(fā)階段的支出可以資本化，在同時滿足準(zhǔn)則所列出的一系列條件時，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。筆者認(rèn)為，新準(zhǔn)則對企業(yè)自行研究開發(fā)取得無形資產(chǎn)的確認(rèn)方面的規(guī)定相比舊準(zhǔn)則有了很大的進(jìn)步，更趨合理。但同時也存在一些問題：首先，新準(zhǔn)則“看上去很美”，但可以預(yù)見，在實(shí)際執(zhí)行中將會碰到很多困難。例如，新準(zhǔn)則把“研究”定義為“為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查”，將“開發(fā)”定義為“在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”。毋庸置疑，這些定義已盡可能確切、完整了，也符合國際會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)界定。但在實(shí)際應(yīng)用時，要把企業(yè)的研發(fā)活動截然區(qū)分為研究與開發(fā)兩個不同的階段恐怕是很難的，尤其是對于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會計(jì)人員來說，要正確地區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，其難度是顯而易見的。又如，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時滿足五個條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。但這五個條件，如“…在技術(shù)上具有可行性”、“具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”、“…無形資產(chǎn)在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性”等，很多具有一定的主觀性，在實(shí)踐中難以客觀地加以判斷。其次，正因?yàn)樵趯?shí)踐中對同一種情況，不同的會計(jì)人員可能產(chǎn)生不同的職業(yè)判斷，新準(zhǔn)則的這些規(guī)定在客觀上為企業(yè)的盈余管理提供了相當(dāng)?shù)目臻g：企業(yè)可以把更多的支出歸入研究階段的支出，“合理”地將其費(fèi)用化來“隱藏利潤”；也可出具一系列的證明文件合法地把開發(fā)階段的支出確認(rèn)為無形資產(chǎn)，從而調(diào)高當(dāng)期利潤。對此，審計(jì)人員和監(jiān)管部門似乎很難有所作為。
（三）確認(rèn)的基本條件有關(guān)無形資產(chǎn)的確認(rèn)，除了上述兩個顯著變化外，新舊準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)確認(rèn)應(yīng)滿足的兩個基本條件，即“與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”和“該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”的規(guī)定是一致的，但在判斷“很可能流入”時，舊準(zhǔn)則規(guī)定“應(yīng)對無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)存在的各種因素作出穩(wěn)健的估計(jì)”，而新準(zhǔn)則規(guī)定“應(yīng)對無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素作出合理的估計(jì)，并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持”。兩相對照，有兩個主要變化：1.新準(zhǔn)則把因素明確為積極因素，陳述更確切，同時強(qiáng)調(diào)要有證據(jù)支持，更具體、更完善。2.從穩(wěn)健估計(jì)改為合理估計(jì)，反映了我國的會計(jì)制度原來更強(qiáng)調(diào)穩(wěn)健原則，防止企業(yè)收益與資產(chǎn)的高估，而現(xiàn)在更強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的相關(guān)性與可靠性，為決策者提供有用的信息。
二、關(guān)于無形資產(chǎn)的計(jì)量
（一）初始計(jì)量新會計(jì)準(zhǔn)則體系的一個顯著特點(diǎn)是多種計(jì)量屬性并存，明確指出會計(jì)計(jì)量可采用五種計(jì)量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。這在無形資產(chǎn)的計(jì)量中也充分體現(xiàn)出來。首先，新準(zhǔn)則明確無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，并且列舉出外購無形資產(chǎn)的成本所包括的具體項(xiàng)目。在此基礎(chǔ)上，如無形資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上以融資租賃獲得時，其成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。此外，非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，分別按照相對應(yīng)的準(zhǔn)則來確定，而在這些準(zhǔn)則中，實(shí)際上都規(guī)定了通過以上這些方式取得的無形資產(chǎn)，按照公允價值確定其成本額。由此可見，在今后的會計(jì)實(shí)務(wù)中，公允價值在無形資產(chǎn)的計(jì)量中將得到廣泛的應(yīng)用。所謂公允價值計(jì)量，按照基本會計(jì)準(zhǔn)則，指的是“資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。在無形資產(chǎn)的計(jì)量中引入公允價值這一計(jì)量屬性，可以說是一把“雙刃劍”，有利有弊。一方面，允許企業(yè)采用公允價值計(jì)量無形資產(chǎn)，使得無形資產(chǎn)的價值更吻合其實(shí)際的市場價值，更好地反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)，提高會計(jì)信息的決策有用性。另一方面，從公允價值的概念我們就不難發(fā)現(xiàn)其本身存在著不確定性，第三方很難判斷企業(yè)所采用的公允價值實(shí)質(zhì)上是否真正“公允”。同時，多種計(jì)量屬性并存也使得企業(yè)計(jì)價靈活，選擇空間增大，從而可能導(dǎo)致其進(jìn)行更多的盈余管理。因此，公允價值的引入對無形資產(chǎn)的計(jì)量實(shí)務(wù)提出了新的挑戰(zhàn)。
（二）后續(xù)計(jì)量（攤銷）新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方面的變化主要體現(xiàn)在無形資產(chǎn)攤銷的有關(guān)規(guī)定上： 1、從攤銷的基數(shù)看，在舊準(zhǔn)則中規(guī)定的是無形資產(chǎn)的成本，不考慮殘值。而在新準(zhǔn)則中則規(guī)定為無形資產(chǎn)的成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。同時規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。但排除兩種特殊情況：（1）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；（2）可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在?？梢?，新準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定更切實(shí)、更具體，也與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同。 2、從攤銷的年限看，舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)在預(yù)計(jì)使用年限、合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限內(nèi)進(jìn)行攤銷，并且，如果未規(guī)定年限的，攤銷期不應(yīng)超過10年。而新準(zhǔn)則規(guī)定使用壽命有限的無形資產(chǎn)，在其使用壽命內(nèi)攤銷，而對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷。 3、從攤銷的方法看，原來是單一的直線法，在攤銷年限內(nèi)分期平均攤銷。新準(zhǔn)則允許企業(yè)選用不同的攤銷方法，并將方法選擇的依據(jù)建立在與無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式上。而對于無法可靠確定經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，則仍采用直線法攤銷。多種攤銷方法的可選性，一方面反映了會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同和更全面性，另一方面也對會計(jì)人員的職業(yè)判斷和專業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求。值得注意的是，新準(zhǔn)則中并沒有象國際會計(jì)準(zhǔn)則那樣（IAS38規(guī)定無形資產(chǎn)攤銷可采用直線法、余額遞減法和生產(chǎn)總量法等）明確企業(yè)可選用的攤銷方法具體是哪些。 4、從攤銷費(fèi)用的會計(jì)處理看，沒發(fā)生什么變化，都是計(jì)入當(dāng)期損益，在實(shí)務(wù)中都計(jì)入了管理費(fèi)用。在此，有一個問題值得我們思考，即無形資產(chǎn)攤銷是否應(yīng)全部計(jì)入“管理費(fèi)用”？根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，我國無形資產(chǎn)攤銷是全部費(fèi)用化的。這一規(guī)定不符合費(fèi)用分配的受益原則。IAS No.38第90段的有關(guān)規(guī)定是：“攤銷通常應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用。但是，有時體現(xiàn)在無形資產(chǎn)中的經(jīng)濟(jì)利益，不會導(dǎo)致費(fèi)用，而是由企業(yè)吸收在其他資產(chǎn)的生產(chǎn)中。在這些情況下，攤銷費(fèi)用形成其他資產(chǎn)成本的一部分，并包括在其賬面金額中。例如，在生產(chǎn)過程中使用的無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)包括在存貨的賬面金額中。”相比之下，國際會計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定更全面、更合理。我國對此可加以借鑒，把直接影響當(dāng)期損益的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用化，計(jì)入“管理費(fèi)用”。而對于用于產(chǎn)品生產(chǎn)的無形資產(chǎn)攤銷則應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)價值中，具體處理時，對于可直接確認(rèn)用于某種產(chǎn)品生產(chǎn)的，直接計(jì)入“生產(chǎn)成本—基本生產(chǎn)成本—**產(chǎn)品”賬戶，如果無形資產(chǎn)帶來的經(jīng)濟(jì)利益同時體現(xiàn)在幾種產(chǎn)品的生產(chǎn)中，則先計(jì)入“制造費(fèi)用”賬戶，再按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入各受益產(chǎn)品的成本中。這樣分別處理，更符合成本費(fèi)用分配的“誰受益，誰承擔(dān)”的基本原則。 5、無形資產(chǎn)攤銷的另一個重大變化是新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在每年年度終了對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核，當(dāng)無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同時，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。這使得無形資產(chǎn)的攤銷更靈活，同時也給企業(yè)的盈余管理提供了新的空間。
三、關(guān)于無形資產(chǎn)的披露
在舊準(zhǔn)則中，對無形資產(chǎn)規(guī)定的披露內(nèi)容不夠全面。相比之下，新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)的披露方面更明確地規(guī)定應(yīng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露有關(guān)無形資產(chǎn)的賬面價值、累計(jì)攤銷額、減值準(zhǔn)備累計(jì)金額、使用壽命、攤銷方法等各項(xiàng)信息，更能反映企業(yè)無形資產(chǎn)的真實(shí)情況，更好地滿足會計(jì)報(bào)表使用者對無形資產(chǎn)信息的需求。
四、結(jié)論與建議
無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的上述種種變化，說明新準(zhǔn)則總體上在各項(xiàng)規(guī)定的全面性、完善性上取得很大進(jìn)步，反映出我國會計(jì)的國際趨同，但也對今后的會計(jì)實(shí)踐提出了新的挑戰(zhàn)。根據(jù)以上分析，我們也看到新準(zhǔn)則中仍有一些地方需要改進(jìn)。對此，筆者建議如下： 1、在明確規(guī)定無形資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的同時，應(yīng)列舉無形資產(chǎn)的具體類別和內(nèi)容，以便于實(shí)務(wù)操作。 2、準(zhǔn)則中應(yīng)具體規(guī)定企業(yè)可選用的無形資產(chǎn)攤銷方法，并說明各種方法的適用情形。 3、準(zhǔn)則把企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)以及品牌、報(bào)刊名等排除在無形資產(chǎn)的范圍之外，但這些“資產(chǎn)”卻在現(xiàn)代企業(yè)價值中占有越來越重要的地位。因此，可考慮專門制定相關(guān)準(zhǔn)則，具體規(guī)范其信息的陳報(bào)。
參考文獻(xiàn)：
1．中華人民共和國財(cái)政部．《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》2006．北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006，2
2．中華人民共和國財(cái)政部．企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)．2001，1
3．國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號—無形資產(chǎn)
作者：張培莉 文章來源：華東理工大學(xué)商學(xué)院
